Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1327/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 234/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I.J. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2004 r. w wysokości 10.368 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, iż skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. błędnie wykazała podatek VAT naliczony wynikający z faktury z dnia 15 grudnia 2004 r. wystawionej przez "R." Sp. z o.o., dokumentującej zakup oleju napędowego oraz z faktury z dnia 18 grudnia 2004 r. wystawionej przez "P." S.A., dokumentującej nabycie usługi telekomunikacyjnej. Pierwszy z wymienionych dokumentów, w ocenie organu podatkowego, nie dokumentował faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Strony, natomiast odnośnie usługi telekomunikacyjnej Podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w niewłaściwym terminie.

Od powyższej decyzji zostało przez skarżącą złożone odwołanie, jednakże zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, przede wszystkim, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika – przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Jeżeli chodzi o spółkę "R." to powyższy fakt znalazł odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z 30 października 2009 r. W powyższych rozstrzygnięciach organ szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ta spółka. W konsekwencji organ podatkowy przyjął w tych sprawach, że po stronie spółki "R." nie powstały zobowiązania podatkowe w zakresie tych czynności. Zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych.

Zatem M.B. – Prezes spółki "R." – przesłuchany 29 marca 2006 r. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były mu przekazywane, K.C. oddawała na jego polecenie M. i K. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K. Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy oleju. W czasie przesłuchania 17 listopada 2006 r. wskazał natomiast, że K. był właścicielem paliwa, a firma "R." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. "R." nie miał żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S.D., która była główną księgową w spółce "R." Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A.K. Spółki "R." i "B." obracały tylko dokumentami.

Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach dostawy, paliwa w rzeczywistości zawsze pochodziły od A.K. i dostarczane było transportem jego firmy. Dalej organ wskazał, że S.D. prawomocnym wyrokiem została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą A.K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę "E." oraz rolę spółki "R.", za pomocą której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Podał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy "R." i "A.", których właścicielem był M.B.. Przyznał też, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy "E." ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Olej ten nie był barwiony.

3. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 188, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 80 ze zm., dalej: "O.p."). Zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 17 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Najpoważniejszym z zarzutów procesowych postawionych w skardze zaskarżonej decyzji był ten, dotyczący odmowy przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżąca świadków M.B. i A.K. na okoliczność stwierdzenia, że "R." był rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącej oraz dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci protokołów rozpraw Sądu Rejonowego dla Ł. S. w Ł., IV Wydział Karny, sygn. akt [...].

W ocenie sądu I instancji powyższy zarzut nie był uzasadniony. W pierwszym rzędzie sąd I instancji zauważył, że oceniając dowody w postaci zeznań M. B. i A. K. organy podatkowe dysponowały protokołami ich zeznań złożonych na potrzeby niniejszej sprawy, jak również wyjaśnieniami złożonymi przez obu wymienionych w ramach postępowań przygotowawczych. Poza tym w dyspozycji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie pozostawały oświadczenia wymienionych osób złożone przed radcą prawnym oraz wypowiedź A. K. złożona przed adwokatem. Jednocześnie załączono do akt sprawy protokół przesłuchania M. B. z dnia 1 września 2009 r., oraz przesłuchania A. K. jako podejrzanego z dnia 27 marca 2009 r. Wreszcie ujawniono protokół rozprawy głównej Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2009 r., podczas której obszerne wyjaśnienia jako oskarżony złożył A. K. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie sądu I instancji przedstawione wyżej zeznania i wyjaśnienia stanowiły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Również w ocenie sądu I instancji ocena ta korzystała z ochrony art. 191 O.p., gdyż nie wykraczała poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji wskazał, że godne odnotowania było to, że ocena powyższych dowodów i wnioski wysnute na jej podstawie przez organy podatkowe nie ograniczyły się do prostego porównania odmiennych oświadczeń procesowych wymienionych osób, lecz były wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego. W szczególności istotne były w tej mierze ustalenia organów podatkowych co do możliwości technicznych firmy "R." a zwłaszcza wielkości posiadanych zbiorników paliwowych, wielkości dostaw paliwa przewyższające wielkość tychże zbiorników czy ilość samochodów cystern, pozostających we władaniu spółki.

Sąd I instancji zaznaczył, że organy podatkowe oceniły każdy z wymienionych wyżej dowodów, a ocena ta każdorazowo mieściła się w granicach zakreślonych zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się postulowanego przez skarżącą naruszenia art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p.

Nie było w ocenie sądu I instancji również podstaw do uznania, że naruszono art. 188 o.p. Okoliczność, na którą mieliby po raz kolejny być przesłuchani wymienieni świadkowie należało wprawdzie do istotnych w rozumieniu tego przepisu, lecz została już stwierdzona innymi dowodami. O ile bowiem M. B. i A.K. występują jako osobowe źródła dowodowe, o tyle złożone przez nich zeznania są dowodami. Ilość i zakres dowodów, którymi dysponowały organy podatkowe była wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś okoliczność, w związku z którą mieli być oni ponownie przesłuchani została już wystarczająco stwierdzona.

Sąd I instancji zaznaczył, że nieco odmiennie przedstawiała się sytuacja dotycząca nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z protokołów rozpraw Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. w sprawie [...] sporządzonych po 23 czerwca 2009 r. Tak zakreślona teza dowodowa była zdaniem sądu I instancji zbyt ogólna, by wniosek, w ramach którego została sformułowana został uwzględniony. Uwzględnienie tego wniosku oznaczałoby w istocie konieczność oczekiwania z zakończeniem postępowania podatkowego na zakończenie postępowania karnego w powyższej sprawie. Zabieg taki nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach procesowych. Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organów podatkowych treścią wyroków w sprawach karnych, a tym bardziej danymi wynikającymi z akt sprawy karnej. Oba wymienione postępowania mają charakter autonomiczny i niezależny od siebie. Nie zachodzi między nimi stosunek zależności. Zdaniem sądu I instancji słusznie zatem organ odwoławczy nie uwzględnił przedmiotowego wniosku dowodowego, powołując się na brak zakreślonej tezy dowodowej.

Sąd I instancji zaznaczył w uzasadnieniu, że, poza wszelkimi innymi dowodami, decydujące znaczenie dla możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "R." miała decyzja określająca zobowiązanie za grudzień 2004r. dla tej spółki. Z jej treści wynikało, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego (jak organ podatkowy nazwał paliwo będące przedmiotem obrotu), w tym sprzedaż na rzecz firmy skarżącej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego w związku z nimi nie powstało wobec "R." zobowiązanie podatkowe. Miało to, jak wyżej wskazano fundamentalne znaczenie, gdyż zgodnie z utrwalonym i jednolitym poglądem orzeczniczym sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku naliczonego faktury nie może powstać, jeśli u wystawcy tej faktury nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku należnego wynikającego z tej faktury – wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008r., I FSK 780/07.

Sąd I instancji wobec stwierdzonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd w powyższych wywodach braku tożsamości podmiotowej między osobą wyszczególnioną na spornej fakturze jako sprzedawca i rzeczywistym dostawcą tj. A. K. nie miało istotnego znaczenia oznaczenie przedmiotu dostawy. Niezależnie od tego, czy byłby to olej napędowy lub olej opałowy, czy też produkt ropopochodny to przedmiotowa faktura i tak nie stanowiłaby podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Sąd I instancji wskazał, że zarzut naruszenia art. 2 punkt 6 ustawy o VAT. był o tyle niezasadny, że organ I instancji mimo powołania w decyzji powyższego przepisu prawa materialnego w istocie go nie zastosował i oparł rozstrzygnięcia na innym przepisie prawa tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

Z kolei zarzut dotyczący naruszeń prawa procesowego nie był zasadny, gdyż organ odwoławczy, wprawdzie lakonicznie, lecz ustosunkował się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zważył, że w sytuacji zaś zastosowania powołanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego wykluczona była możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT. Stąd też niezasadny był zarzut naruszenia cytowanego przepisu ustawy podatkowej.

Sąd I instancji za trafny uznał zarzut błędnego rozpatrzenia wniosku odwołania od decyzji organu I instancji, lecz zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego dostrzeżone przez stronę skarżącą, jako pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie nie mogło być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie był uzasadniony zarzut wyrywkowej, dowolnej i z góry nastawionej na udowodnienie założonej tezy oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. W ocenie sądu I instancji ocena dowodów zaprezentowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie przekroczyła granic oceny swobodnej, lecz odnosił się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W związku z tym nie można było zasadnie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania pod z góry założoną tezę.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a. sąd I instancji nieuwzględnił skargi.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach kasacyjnych:

1. 1. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotknięta jest wadami, wskazanymi w skardze,
3. 2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że ustalenia w zakresie przedmiotu dostawy pozostają bez znaczenia w sprawie, pomimo, że organy podatkowe właśnie w niezgodności przedmiotu transakcji upatrują głównego uzasadnienia podjętych decyzji, zarówno w sprawie "R." Sp.z.o.o. jak i skarżącej,
4. 3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 §1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu I instancji w kwestii prawidłowości przyjęcia przez organ odwoławczy, iż przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz przekwalifikowany na napędowy olej opałowy, oraz wpływu tych ustaleń na dokonane rozstrzygnięcie, pomimo podnoszonych przez skarżącą zarzutów w tej kwestii,
5. 4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, ze dostawcą paliwa dla skarżącej nie była "R.", lecz A.K.,
6. 5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię art. 188 O.p., w myśl której formuła tego przepisu tj. "okoliczność wystarczająco stwierdzona innym dowodem" nie musi oznaczać, że okoliczność ta jest udowodniona po myśli strony postępowania, a w konsekwencji niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organ odwoławczy w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy,
7. 6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd I Instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na nierozpatrzeniu wniosków dowodowych lub odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na okoliczności mające znaczenia dla sprawy, na tezy przeciwne, niż w ocenie organu odwoławczego, zostały udowodnione innymi dowodami co spowodowało niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,
8. 7) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji naruszenia prawa w postępowaniu organów podatkowych, polegającego na dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz prowadzeniu postępowania pod założoną na początku tezę, w wyniku czego zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
9. 8) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez powierzchowne i lakoniczne rozpoznanie zarzutów skargi, pozbawiając w ten sposób skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.
10. 2. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:
11. 1) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy maja zastosowanie w sprawie, a skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwestionowanego podatku naliczonego,
12. 2) § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia kwestionowanego podatku naliczonego.
13. 6. W odpowiedzi na złożoną skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna skarżącej jako bezzasadna, podlega oddaleniu.
2. 8. Po pierwsze należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.’), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
3. 9. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04)
4. 10. Strona w zakresie naruszenia przepisów postępowania podniosła przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta była wadami, wskazanymi w skardze. Ten zarzut należy uznać za chybiony. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które miało polegać na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca zarzuciła przede wszystkim błędne ustalenia, że dostawcą paliwa dla skarżącej nie był "R." lecz A.K. oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i niedokładanym wyjaśnieniu stanu faktycznego, jak również niedostrzeżeniu przez sąd I instancji naruszenia prawa przez organy podatkowe polegające na dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego pod założona tezę.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać, że są one bezpodstawne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji po pierwsze, przeanalizował kwestię związaną z zarzutem odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Sąd I instancji dokonał analizy zebranych dokumentów z przesłuchań wnioskowanych świadków i przyjął, że zebrane w sprawie zeznania i wyjaśnienia stanowiły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zatem stwierdził sąd I instancji, że ocena taka korzysta z ochrony art. 191 O.p., gdyż nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie można zatem podzielić zarzutu autor skargi kasacyjnej, gdyż sąd I instancji rozważył, że ocena zebranych dowodów i wnioski wysnute na ich podstawie przez organy podatkowe nie ograniczyły się do prostego porównania odmiennych oświadczeń procesowych wymienionych osób, lecz były wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego. Zatem sąd I instancji rozważył w pełni zarzuty podniesione w skardze w przedmiocie działania organów podatkowych zmierzających do udowodnienia z góry postawionej tezy. Sąd I instancji prawidłowo ocenił i wskazał, że organy podatkowe oceniły każdy z wymienionych dowodów, a ocena ta każdorazowo mieściła się w granicach zakreślonych zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Słusznie podniósł sąd I instancji, że organy nie naruszyły również art.188 O.p., wskazując, że okoliczność na którą mieliby po raz kolejny być przesłuchani wymienieni świadkowie została już stwierdzona innymi dowodami, a ilość i zakres dowodów jakim dysponowały organy podatkowe były wystarczające.

Natomiast skarżący nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych nowych okoliczności ani faktów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Swoje argumenty oparł na polemice ze stwierdzeniami sądu I instancji. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Co oznacza, że cel postępowania jakim jest realizacja zasada prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inne organy. Zatem ustalony w sprawie stan faktyczny w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach karnych, kontrolnych i podatkowych dotyczących innych podatników były prawidłowe i nie stanowiły naruszenia art. 181 O.p., co znalazło akceptację sadu I instancji.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Tymczasem formułowanie zarzutów naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga ich uzasadnienia. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s..368; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04).

Zatem autor skargi kasacyjnej nie wywiązał się z obowiązku jaki na niego nakłada art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy wskazać, że stan faktyczny w sprawie nie został podważony. Zaś z przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że rozważania dotyczące odmienności w nazwie i w charakterze towaru będącego przedmiotem dostawy pozostają bez znaczenia w sprawie dotyczącej zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot niebędący faktycznym sprzedawcą. Materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodzi, iż faktury, który mają odzwierciedlać rzeczywisty obrót pod względem podmiotowo – przedmiotowym nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co trafnie wykazały organy podatkowe w swoim postępowaniu, a sąd I instancji to zaakceptował.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wskazały, że zaakceptowane zostały ustalenia faktyczne, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT, ponieważ podmiot wpisany jako sprzedawca paliwa, faktycznie nie był właścicielem tego paliwa. Zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, wynikającego z takich faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wykazywały innego sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, co znalazło akceptacje w wyroku sądu I instancji. Zatem w tej sprawie organy trafie ustaliły, że kontrahent podatnika nie był właścicielem paliwa, które rzekomo mu sprzedawał.

1. 11. Przechodząc zatem do oceny zarzutów natury materialnej stwierdzić należy, że nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Z treści z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przy nabyciu towarów i usług. Chodzi więc w tym przypadku o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nawet więc w braku regulacji określonej w § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA 17 marca 2009 r. I FSK 30/08). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutu skarżącej, co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast powołany w tym zarzucie przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zatem ustalenia sądu I instancji były prawidłowe, a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.
2. 12. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że podniesione zarzuty dotyczące zaskarżonego wyroku nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.
3. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.