Uzasadnienie
Skarga kasacyjna R. S. dotyczy wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 834/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r., określił podatek od towarów i usług, za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, w sposób odmienny, aniżeli dokonał tego skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 13 maja 2011 r., uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r., ponownie zakwestionował dokonane przez skarżącego rozliczenia za wymienione na wstępie okresy. W szczególności organ uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy: P. sp. z o.o. z/s w W., N. sp. z o.o. z/s w W., E. sp. z o.o. z/s w W. oraz N. sp. z o.o. z/s w W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (podwykonawczych usług budowlanych) i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do rozliczeń od grudnia 2004 r. do maja 2005 r., organ zastosował § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem".
Z kolei w odniesieniu do okresu od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".
Powyższe orzeczenie, decyzją z dnia 28 maja 2012 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w G. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na powiązania osobowe oraz kapitałowe między podmiotami wystawiającymi "puste faktury" na rzecz skarżącego. W ocenie organu, osoby kierujące tymi podmiotami brały udział w zorganizowanej grupie, na czele której stał P. W. Działania tej grupy stanowiły przedmiot śledztwa Centralnego Biura Śledczego Delegatury w G., prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G., w następstwie którego członkowie grupy przyznali się do zarzucanych im czynów i złożyli obszerne wyjaśnienia zbieżne z dotychczasowymi ustaleniami śledztwa. Na tej podstawie, wobec kontrahentów skarżącego wydano decyzje podatkowe, w których stwierdzono pozorowanie działalności gospodarczej i wystawianie dużej ilości tzw. "pustych faktur kosztowych". Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zeznań poszczególnych członków grupy stających za tym procederem.
Zeznania te były, w ocenie organu, spójne i potwierdzały, że rzeczona grupa działała w ramach spółek powołanych w celu wystawiania nierzetelnych faktur dokumentujących sprzedaż fikcyjnych usług. Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż jednym z odbiorców "pustych faktur" była firma skarżącego.
Oceniając świadomość skarżącego w kwestii uczestnictwa w procederze wystawiania "pustych faktur" organ stwierdził, że skarżący na potwierdzenie wykonania usług przedstawił jedynie zakwestionowane faktury oraz częściowe zamówienia i protokoły odbiorów prac, pod którymi podpisały się osoby, które następnie oświadczyły, iż prace wskazane na protokołach, nie zostały przez te firmy wykonane. Wątpliwości budziły także zeznania skarżącego, który oświadczył, że podwykonawcy (wystawcy "pustych faktur") posługiwali się własnymi narzędziami, dysponowali rusztowaniami, spawarkami, agregatami, szlifierkami.
Skarżący nie kontrolował jednak wykonywania prac przez podwykonawców, nie dziwił go również fakt, że faktury za zamówione prace otrzymywał do różnych spółek, bowiem ograniczał się do złożenia zamówienia P. W., a ten sam decydował jaka firma wykona te prace. Zdaniem organu, wskazywało to, że skarżący nie interesował się przebiegiem zleconych prac ani ich wykonawcą, narażając się tym samym na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem. Organ podniósł również, że jedyny pracownik skarżącego w badanym okresie – M. P., która zajmowała się m.in. wystawianiem faktur oraz obsługą biurową, znała kontrahentów skarżącego jedynie z dokumentów, nigdy nie kontaktowała się z nimi, nie widziała żadnych ich pracowników ani przedstawicieli, z wyjątkiem P. W., nie znała osób, które podpisywały się pod fakturami wystawionymi przez te spółki lub sprawowały w nich funkcje prezesów. Organ zwrócił również uwagę, że płatności pomiędzy skarżącym, a wystawcami faktur nie odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, ale gotówkowo.
Organ wskazał ponadto, że zasadnie odmówiono ponownego przesłuchania M. P., która zeznawała przed organem w dniu 20 czerwca 2011 r. Skarżący był o terminie tego przesłuchania poinformowany, lecz nie skorzystał z prawa do wzięcia w nim udziału i zadawania pytań. W ocenie organu, zeznania M. P., że skarżący kupował usługi budowlane i sprzedawał po doliczeniu marży nie budziły wątpliwości. Skarżący, w badanym okresie, zatrudniał bowiem jedynie M. P., a skala usług, jakie skarżący zafakturował wskazywała, że skarżący nie mógł wykonać ich samodzielnie. Nie były to jednak usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, gdyż wskazane na nich podmioty nie wykonywały żadnej działalności, a jedynie wystawiały tzw. "puste faktury", nie miały możliwości technicznych ani osobowych, aby wykonać takie usługi, ponadto osoby reprezentujące rzekomych podwykonawców skarżącego zaprzeczyły, jakoby spółki te prowadziły faktyczną działalność gospodarczą.
Organ podkreślił, że to skarżący powinien posiadać informacje na temat pochodzenia odsprzedawanych przez siebie usług i towarów. Organ podatkowy nie miał zatem obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, kto faktycznie wykonał zakwestionowane usługi. Jedynym świadkiem, który zeznał, że wskazane na fakturach spółki wykonywały usługi i odsprzedawały materiały na rzecz skarżącego był P. W., który nie umiał jednak wskazać żadnej osoby, która fizycznie miałaby te prace wykonywać, nie potrafił podać żadnych szczegółów rzekomej współpracy z skarżącym oświadczając, że zorganizowana przez niego grupa spółek zajmowała się "handlem kontraktami".
Na powyższe orzeczenie R. S. złożył skargę, w której postawił zarzuty naruszenia:
- 1. art. 86 ust. 1 i 2 Uptu poprzez bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także naruszenie tego artykułu poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia, podczas gdy do czasu wejścia w życie zmiany Uptu wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) prawo takie nie mogło być ograniczone aktem normatywnym niższego rzędu niż akt przyznający takie prawo;
- 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;
- 3. art. 99 ust. 12 Uptu poprzez uznanie, że brakuje podstaw do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej i tym samym zachodzą przesłanki do określenia tego zobowiązania przez organ podatkowy.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działalność kontrahentów skarżącego zakresie wystawiania "pustych faktur" była przedmiotem analizy sądów administracyjnych obu instancji. Sąd odwołał się do wyroków, w których stwierdzono, że podmioty te wystawiały faktury dokumentujące usługi, które nie zostały przez te spółki wykonane. Sąd uznał również, że w sprawie niniejszej skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych organów w tym zakresie, a zatem ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego została dokonana przez pryzmat tychże ustaleń.
W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdowały pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Żaden z wystawców zakwestionowanych faktur nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponował odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami. Równocześnie podmioty te nie przedstawiły żadnych dowodów na współpracę z podwykonawcami, a ich przedstawiciele wprost zaprzeczyli, jakoby usługi opisywane na sygnowanych przez nich fakturach były wykonywane, w tym również przez inne podmioty.
Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie mógł powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazywały, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Co więcej z części zeznań wynikało, że skarżący był informowany przez kontrahentów, iż otrzymuje "puste faktury". Część z nich sam zamawiał, mówiąc na co, w danym momencie, faktury potrzebuje. W tych okolicznościach, wobec uznania, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, iż nabywając usługi uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego, słusznie znalazły zastosowanie przepisy, na podstawie których odebrano skarżącemu prawo do odliczenia z zakwestionowanych faktur.
W tym zakresie Sąd odniósł się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury, który to obowiązek, zdaniem Sądu, został w niniejszej sprawie zrealizowany. Sąd zwrócił również uwagę na odstąpienie przez skarżącego od rozliczania się za pośrednictwem rachunku bankowego, co należało potraktować jako wyrażenie przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.
Na powyższe orzeczenie R. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:
- 1. art. 86 ust. 1 i 2 Uptu poprzez bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także naruszenie tego artykułu poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
- 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;
- 3. art. 99 ust. 12 Uptu poprzez uznanie, że brakuje podstaw do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej i tym samym zachodzą przesłanki do określenia tego zobowiązania przez organ podatkowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.
Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały.
Przechodząc do wniesionej skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jej uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne. Skarżący wyszedł bowiem z założenia, że nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy (str. 2 skargi kasacyjnej), by następnie stwierdzić, iż nie było podstaw do uznania, że wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Skarżący odwołał się ponadto do podjętych przez siebie działań, zmierzających do weryfikacji kontrahentów, które, jego zdaniem, zostały wadliwie ocenione. Powołał również zeznania świadków, które, w jego opinii, były niewiarygodne.
Wbrew zatem poczynionym założeniom, skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonał ostatecznie próby zakwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając jednak na względzie wyartykułowane w skardze kasacyjnej naruszenia prawa należało uznać, że polemika z dokonanymi ustaleniami faktycznymi okazała się całkowicie bezskuteczna. Skarżący swych twierdzeń nie oparł bowiem na jakimkolwiek zarzucie kasacyjnym, który mógłby zostać oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. W skardze kasacyjnej skarżący wskazał jedynie irrelewantne w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 Uptu.
Należy podkreślić, że postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego, same w sobie, nie mogą prowadzić do zakwestionowania kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń stanu sprawy. Powołane przez skarżącego przepisy nie stanowią bowiem norm prawnych, w oparciu o które organy podatkowe ustalają stan faktyczny, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonuje jego kontroli. Stawiając wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący musi mieć świadomość, że wyraża w ten sposób pogląd, iż okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji określonej normy w stosunku do ustalonego stanu sprawy.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt wniesionego środka odwoławczego należało stwierdzić, że kwestie, na które powołał się skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczące wadliwych ustaleń stanu faktycznego, nie mogły być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie został w tym zakresie sformułowany żaden powiązany z konkretnym przepisem procesowym zarzut, który by otwierał drogę do zbadania prawidłowości ustaleń związanych z przebiegiem dokonanych transakcji. Tym samym, mając na uwadze, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony, Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami, które prowadzą do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwach podatkowych.
Należy przy tym podkreślić, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie może zastępować skarżącego w formułowaniu podstaw kasacyjnych na podstawie zawartego w uzasadnieniu tej skargi ogólnego opisu nieprawidłowości w ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, niepowiązanego ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma również możliwości badać, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. To bowiem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone.
W tak przyjętym stanie faktycznym nie można było zatem skutecznie twierdzić, że skarżący nie wiedział, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi asumpt do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia z takich faktur. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága Trybunał potwierdził, iż można skutecznie zakwestionować prawo do odliczenia, jeśli organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W świetle powyższych wywodów nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 Uptu, albowiem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało skarżącemu prawidłowo odebrane, gdyż skarżący w rozliczeniach za okresy wskazane w kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji, obniżając kwotę podatku należnego, świadomie uwzględnił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.