Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1329/17

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna O. sp. z o.o. z siedzibą w S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 3 lutego 2017 r., w sprawie I SA/Lu 831/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 20 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 22 lutego 2016 r. określił Spółce - prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i wyposażeniem sanitarnym - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Powodem zmiany pierwotnego rozliczenia Skarżącej, za wskazane okresy rozliczeniowe, było zakwestionowanie jej w tych okresach, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M." w L. i R. w L., mających dokumentować nabycie przez Spółkę od tych podmiotów magnesów neodymowych.

Faktury te bowiem, według organu pierwszej instancji, nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, na podstawie dokumentu TAX FREE (nr [...] z 11 stycznia 2013 r.) z uwagi na brak potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Po rozpoznaniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2016 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej lipca i sierpnia 2013 r. i w tym zakresie określił za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując na przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za lipiec i sierpień 2013 r. ustalił błędnie kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, poprzez niewłaściwe ich zaokrąglenie do pełnych złotych, czym naruszył art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Organ odwoławczy podzielił jednak stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii braku prawa do odliczenia przez Spółkę, w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. i R. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jej okoliczności wskazują niezbicie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie była kwestionowana okoliczność nabycia magnesów przez Spółkę. Podważano jedynie to, że dostawcami tych magnesów były podmioty uwidocznione na fakturach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 lipca 2016 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając tym orzeczeniom naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniosła ponadto o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę z zawiadomienia Spółki o popełnieniu przestępstwa oraz załączenie do akt sprawy zawiadomienia Skarżącej o możliwości popełnienia przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Lublinie nie stwierdził aby naruszała ona prawo. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. i R. oraz że nie przysługuje jej prawo zastosowania stawki 0% z tytułu dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu, na podstawie dokumentu TAX FREE z 11 stycznia 2013 r.

W pisemnych motywach orzeczenia WSA w pierwszej kolejności wyjaśnił dlaczego oddalił sformułowane w skardze wnioski dowodowe Spółki. Zdaniem Sądu dołączone do skargi dokumenty nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie przyczynią się do wyjaśnienia jej okoliczności.

Następnie Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł w tym zakresie, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez Skarżącą magnesami neodymowymi. Słusznie jednak zakwestionowały ich pochodzenie, czyli zakup od M. i R. Nie twierdziły one ponadto, że Spółka działała w złej wierze a tylko, że nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji na wielką skalę, związanych z zakupem i sprzedażą magnesów. Nie zarzuciły Spółce oszustwa.

WSA w Lublinie nie zgodził się też z twierdzeniami Spółki, iż N. M. oraz R. J. byli stronami przenoszącymi władztwo ekonomiczne nad towarem, a wobec tego miała miejsce dostawa rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jednak bez przenoszenia prawa własności w cywilistycznym rozumieniu prawa własności. Zauważył, że sprzedaż jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma też miejsca dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że N. M., jak i R. J. nie dysponowali magnesami neodymowymi w okresie objętym postępowaniem. Pierwszy z rzekomym kontrahentów w ogóle nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a wystawiał jedynie faktury za częściową odpłatnością. Drugi natomiast wykazał nabycie magnesów wyłącznie od dostawców, który nie mogli wykonać dostawy na jego rzecz (jeden z dostawców R. J. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, drugi działalność zawiesił w 2012 r.).

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że strona w kontaktach z firmami M. i R. zachowała należytą staranność. Nie dokonała bowiem sprawdzenia wiarygodności i rzetelności podmiotów, które miały dostarczać magnesy, nie zażądała od nich żadnych dokumentów, nie prowadziła z nimi negocjacji, nie przedstawiła zawartych z nimi umów, nie sprawdziła kontrahentów w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., o ich istnieniu wiedziała z CEIDG, a o dokonywaniu przez nich dostaw magnesów na rzecz Spółki na podstawie faktur przedstawianych przez P. S. Płatności za otrzymywane magnesy dokonywała gotówką wręczaną P. S. bez pokwitowania.

W tym stanie rzeczy Skarżąca mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i naraża się na uczestnictwo w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

O. sp. z o.o. z siedzibą w S., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego w skardze kasacyjnej z 31 marca 2017 r. zaskarżyła powyższy wyrok WSA w Lublinie w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie udowodnienia przez organ, że Skarżąca świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, pomimo nieudowodnienia, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego, a także pomimo sprzeczności z określoną w przepisach: a to art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, zastosowanie w stosunku do sprzedającego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. gdy tymczasem miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w rozważanym stanie faktycznym transakcje miały miejsce, tj. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia magnesów neodymowych;
3. 2. art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;
4. 3. art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, a także przepisów dyrektywy 112, poprzez nieuwzględnienie skargi i ich niezastosowanie w przypadku Skarżącej, która nie brała świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce;
5. 4. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.
6. II. przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, 188, 191 i art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia:
7. a) poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. S. pomimo, że wskazany świadek miał wiedzę dotyczącą nabycia, sprzedaży i wydania towarów, zapłaty ceny, istotną dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, osób uczestniczących, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego;
8. b) poprzez nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ bezpodstawnie uznał, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a Sąd uznał, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, choć dowody wnioskowane przez Skarżącą mogły wykazać odmienną ocenę, których organ bezzasadnie nie dopuścił;
9. c) poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji organu skarbowego i przyjęcie, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że organ dokonał nieprawidłowej, dowolnej oceny niezupełnego materiału dowodowego, poprzez odmienne stanowisko Sądu, że faktury miały charakter fikcyjny;
10. d) poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, który uznał, że charakter transakcji powinien wzbudzić podejrzenia Spółki co do ich rzetelności, podczas gdy na fakt nierzetelności transakcji nie mogły wskazywać takie jedynie okoliczności jak obrót gotówkowy, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, a zatem ocena materiału dowodowego przez organ została dokonana z naruszeniem wskazanych przepisów, co uszło uwadze Sądu;
11. e) poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;
12. f) poprzez powielenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi, a w tym nie odniesienia się do okoliczności, że P. S. występował w charakterze pełnomocnika kontrahenta N. M., na co wskazują wyjaśnienia samego N. M., jak również kontrahenta R. J., a to zaś prowadzi do tego, że stroną dokonującą odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel byli wykazani na fakturach N. M. oraz R. J., którzy dokonali czynności opodatkowanej podatkiem VAT;
13. g) poprzez pobieżną analizę zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów przedstawianych w pismach Skarżącej i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd przyjmuje błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca dowiodła tez przeciwnych podczas aktywnego uczestniczenia w postępowaniu;
14. i) poprzez potwierdzenie stanowiska organu nie stojącego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, niezgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co wskazuje na to, że Sąd zaakceptował przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT;
15. j) poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji Skarżącego, a także w przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi tj. nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Spółka wniosła o:

1. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
2. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania;
3. - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej w piśmie z tego samego dnia co skarga kasacyjna tj. z z 31 marca 2017 r. Spółka zarzuciła wyrokowi WSA dodatkowo naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. - art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 31 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - rażąco naruszonym poprzez wyłączanie z opodatkowania czynności "przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel";
2. - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez to, że rażącym naruszeniem prawa jest stosowanie tego przepisu (lex generalis) do "podatnika" i to wbrew istniejącym przepisom lex specialis tj.: art. 15 ust. 1; art. 19a ust. 1; art. 29a ust. 1; art. 99 ust. 1; art. 103 ust. 1; art. 112 u.p.t.u. - poprzez ich nie zastosowanie do podatnika podatku VAT z momentem przekroczenia limitu zwalniającego z VAT;

Organ podatkowy drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w sprawie tej jednak nie występuje.

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Zarzucono w niej bowiem zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których Spółka podnosi przede wszystkim oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy (co spowodowane było w szczególności nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka P. S. oraz kontrahentów spółki N. M. oraz R. J., a także innych dowodów osobowych) oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, bez wskazania jakichkolwiek okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organy oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji i potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez M. i R. oraz przez spółkę na rzecz dalszych kontrahentów były rzetelne, zaś strona skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z rzekomymi dostawcami magnesów neodymowych. Nie mogą tym samym zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188, 191, 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku konieczności przesłuchania N. M. oraz P. S. Ten pierwszy bowiem złożył w toku kontroli podatkowej w dniu 23 października 2014 r. pisemne oświadczenie, w którym w sposób wyczerpujący opisał proceder wystawiania faktur w zamian za wynagrodzenie. Dlatego jego przesłuchanie w charakterze świadka słusznie zostało ocenione za nie wnoszące niczego istotnego do sprawy. Natomiast analiza akt wskazuje, że ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym spółka nie wnioskowała o przesłuchanie P. S., obywatela Ukrainy. Wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg prezes zarządu Spółki stwierdziła, że "Niezbędnym w sprawie jest przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S.", jednakże brak w aktach stosownego wniosku w tym zakresie z podaniem konkretnej tezy dowodowej i okoliczności, na jakie ów świadek miałby zeznawać.

Brak również wskazania adresu świadka, na który organ miałby wysłać wezwanie (skarżąca Spółka przyznała zresztą, że obecnie nie ma żadnego kontaktu z P. S.). Stąd jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazać trzeba, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a w obliczu takiej sytuacji stanęły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Tak więc w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego, na który składały się m. inn. zeznania świadków – członków zarządu i pracowników skarżącej Spółki, oświadczenie N. M. i dokumenty przesłane przez organ podatkowy w L., a z którego materiału wynikało, iż N. M. oraz R. J. nie byli rzeczywistymi dostawcami magnesów (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.

17) wskazał na okoliczności o tym świadczące, nawiązując do ustaleń z których wynikało, że: nikt z członków zarządu czy przedstawicieli Spółki nie kontaktował się, ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z N. M. i R. J.; kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta z Ukrainy, który zainteresowany był nabyciem magnesów i który miał organizować od początku do końca całe transakcje; nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził jakichkolwiek negocjacji; nie była też prowadzona korespondencja z N. M. i R. J., nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów; istnienie firmy N. M. i R. J. ustalono za pomocą CEIDG; członkowie zarządu spółki posiadali tylko ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów (tj. że dostarczane były one do magazynu spółki samochodami P. S., który płacił N. M. i R. J. gotówką otrzymaną od spółki) i nie mieli wiedzy odnośnie miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku na samochód; Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów, ani nie podjęła czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawców faktur; zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i wykazywana w zeszycie, który nie został zresztą okazany organom w toku postępowania. Co najistotniejsze jednak, sam N. M. oświadczył w dniu 23 października 2014 r., że nie wystawił żadnej z okazanych mu faktur, na których odbiorcą byłą spółka, chociaż je podpisał, otrzymując za część wystawionych faktur wynagrodzenie. Przy czym, wbrew stanowisku Skarżącej, nie mają jakiegokolwiek umocowania w przedmiotowym oświadczeniu, ani w żadnych innych dowodach zgromadzonych w sprawie, twierdzenia pełnomocnika Spółki, jakoby P. S. występował w charakterze pełnomocnika kontrahenta N. M. Stwierdził on bowiem wyraźnie, że działalność gospodarczą założył wyłącznie po to, żeby podpisywać faktury VAT przywożone mu przez kolegę, których danych nie zna i który pomógł mu założyć tę działalność (a w zasadzie zrobił to za niego), żadnych usług nie świadczył i nie sprzedawał żadnego towaru. Podobnie R. J. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (a nabycie towarów wykazał od podmiotów nieistniejących). Przy czym przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających u tego kontrahenta było niemożliwe gdyż od 1 sierpnia 2013 r. jest poszukiwany listem gończym.

Prawidłowa jest również ocena Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów co do braku zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Zresztą w skardze kasacyjnej, której uzasadnienie w tej materii sprowadza się wyłącznie do prostej negacji przedmiotowego stanowiska, brak jest wskazania na podjęcie przez skarżącą Spółkę jakichkolwiek czynności, które świadczyłyby o upewnieniu się, że transakcje, w których uczestniczy nie zmierzają do oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Wątpliwości przedstawicieli Spółki powinny wzbudzić okoliczności nawiązania współpracy z N. M. i R. J. za pośrednictwem P. S. – obywatela Ukrainy. Skoro to właśnie on był zainteresowany zakupem magnesów (zakupy były dokonywane na jego zamówienie) i dalszą odsprzedażą tego towaru (on zresztą w całości organizował i przeprowadzał transakcje kupna-sprzedaży towaru), to niczym nieuzasadnione było pośredniczenie w nich skarżącej Spółki.

O naruszeniu elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej świadczą również wskazywane przez organy okoliczności w postaci: braku rzeczywistego kontaktu Spółki z firmami dostawców, chociażby w celu ewentualnych reklamacji lub składania dalszych zamówień, odformalizowanie transakcji (Spółka nie zawarła pisemnych umów na dostawę, chociaż transakcji było wiele, a ich wartość znaczna, nie były również prowadzone negocjacje handlowe, czy choćby wymiana korespondencji, z treści której wynikałaby podstawowa dbałość o interes finansowy przedsiębiorstwa), braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, dokonywania płatności dużych kwot gotówką przy jednoczesnym braku potwierdzenia jej odbioru (powszechną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza przy wysokich kwotach transakcji, jest stosowanie rozliczeń bezgotówkowych pozwalających na łatwe potwierdzenie ich dokonania), zawierania transakcji w nietypowych miejscach, braku podejrzliwości wobec niskiej ceny proponowanego towaru, zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta wobec dopiero rozpoczętej współpracy (firma oferowała towar niezgodny z profilem swojej działalności, w tym przypadku – kontrahent świadczący usługi budowlane oferował do sprzedaży magnesy po atrakcyjnych cenach), braku sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym (nie wystarczy w tym zakresie wyłącznie sprawdzenie przez CEIDG, który to rejestr jak zasadnie przyjął organ zawiera jedynie dane w zakresie rozpoczęcia, zawieszenia i likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne oraz zakresu tej działalności, a przepisy prawa regulujące jego prowadzenie nie kreują żadnych dodatkowych procedur skutecznej weryfikacji zgodności zawartych w nim informacji z aktualnym stanem faktycznym), braku konkretnej wiedzy przedstawicieli skarżącej Spółki o przebiegu transakcji.

Przede wszystkim jednak organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na nieograniczone wręcz zaufanie, jakim zarząd Spółki obdarzył P. S. w zakresie spornych transakcji (zakupu magnesów dokonywano na jego zamówienie, on również zajmował się organizacją transportu, a następnie dalszym zbyciem towaru, otrzymywał "na zeszyt" znaczne kwoty z przeznaczeniem na zapłatę za nabywany towar), co nie należy z pewnością do standardowych zachowań wśród przedsiębiorców.

W tym stanie rzeczy za logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego należało uznać ocenę organów, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka w kontaktach z firmami M. i R. dochowała należytej staranności.

Ponadto za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (błędnie zamieszczony przez pełnomocnika skarżącej spółki w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1P.p.s.a.). Z przepisu tego wynika bowiem, że dopiero w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przy czym o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, który w realiach niniejszej sprawy nie dostrzegł takiej potrzeby.

Sam pełnomocnik skarżącej Spółki również nie wskazuje na takie wątpliwości w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, a zwłaszcza jednoznacznych w swej wymowie wyjaśnień wystawcy spornych faktur N. M., który przyznawał, że w istocie pełnił rolę tzw. "słupa" bo potrzebował środków na narkotyki. Ponadto w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnej oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, 122, i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tego orzeczenia spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16).

Ponadto, skarżąca Spółka powołując się na brak rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów skargi i całości zawartej w niej argumentacji nie wskazuje, do jakich konkretnie zarzutów i w jakim zakresie WSA w Lublinie się nie odniósł i dlaczego mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podaje też na czym polegało przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, pomijając okoliczność, że z ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez WSA stanu faktycznego, wywodzi odmienne wnioski, co do zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Reasumując stwierdzić należy, że strona Skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia oddalającego skargę, nie dopatrując się w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe naruszeń prawa. Tym samym ten stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Niepodważenie ustaleń faktycznych ma bowiem ten skutek, że niezasadne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdyż błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Skoro zatem w toku postępowania ustalono, w oparciu o zupełny i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, że N. M. i R. J. nie mogli być faktycznymi dostawcami magnesów neodymowych na rzecz skarżącej Spółki, która dodatkowo nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi kontrahentami, to zasadnie odmówiono jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur jako nierzetelnych pod względem podmiotowym. Zresztą analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w ocenie pełnomocnika Spółki, samo posiadanie poprawnej pod względem formalnym faktury daje podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jest to jednak pogląd całkowicie błędny. Odliczenie przysługuje bowiem jedynie wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, gdy treść tego dokumentu dotycząca tak ważnego elementu transakcji, jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Taka faktura w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz bogatego i ugruntowanego już orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, nie daje możliwości skorzystania z odliczenia, a pozbawienie w takiej sytuacji podatnika tego prawa w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu zasady neutralności. Przy czym, co istotne w kontekście zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie do rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.

Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury. Okoliczność więc, że skarżąca spółka dysponowała określonym asortymentem towaru, który pokrywał się z tym opisanym na spornych fakturach wystawionych przez M. oraz R. i następnie był odsprzedawany kontrahentom spółki, nie świadczy w żadnej mierze o tym, że jego rzeczywistym dostawcą był N. M. oraz R. J. i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie przeczy fikcyjności transakcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić, że strona Skarżąca odnosi go niesłusznego zastosowania tego przepisu wobec jej kontrahentów mimo, że faktury, które wystawiali na jej rzecz dokumentowały rzeczywiste transakcje, co jak wskazano wyżej nie miało miejsca. W tym więc kontekście niezrozumiałe są jej twierdzenia o wadliwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej gdyż N. M. i R. J. byli podatnikami VAT, prowadzącymi działalność i wystawiającymi faktury. Prawdą jest, że w odrębnych postępowaniach wobec N. M. i R. J. zapadły ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże fakt wydania tych orzeczeń i ich treść stanowi jeden z dowodów potwierdzających tezę o nierzetelności wystawionych przez nich faktur na rzecz skarżącej Spółki.

Natomiast sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT i uwidocznienia w stosownych rejestrach i ewidencjach nie świadczy o braku fikcyjności transakcji dokonywanych przez taki podmiot, podobnie jak pozorowanie działalności i wystawianie dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności gospodarczych. Całkowitym nieporozumieniem jest również żądanie od organów dokonania oszacowania podstawy opodatkowania kontrahentów, nieposiadających dokumentacji podatkowej w drodze art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji wystawiania przez nich faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, albowiem w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2013 r., obowiązywała już dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z poźn. zm.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej spółki zarzuca również naruszenie uregulowań tej właśnie dyrektywy 112, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu, bez sprecyzowania przez autora skargi kasacyjnej, o które konkretnie przepisy tej dyrektywy chodzi.

Chybiony jest nadto zarzut naruszenia "art. 17 ust. 6 VI dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w przypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe". Abstrahując od wyżej podnoszonej okoliczności, że przepisy VI dyrektywy nie były stosowane w realiach niniejszej sprawy, albowiem utraciły moc z końcem 2006 r., to tak sformułowany zarzut nie został w treści skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony, do czego obligował jej autora art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w szczególności nie wskazano na czym owa kolizja miałaby polegać.

Ustosunkowując się do dodatkowych zarzutów podniesionych w piśmie uzupełniającym podstawy skargi kasacyjnej, wniesionym równocześnie z tą skargą, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również te zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 31 i art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a także naruszenie art. 108 ust. 1 w zw z. art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 112 tej ustawy) za nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, o czym już była wyżej mowa, że sam fakt, iż faktura jest poprawna pod względem formalnym oraz, że w rubryce "sprzedawca" uwidoczniony jest N. M. nie oznacza, że to on był faktycznym dostawcą towarów i stroną opodatkowanej czynności. Z samej tylko faktury spełniającej wymóg zawarty w art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie można wyprowadzać wniosków o rzeczywistym dokonaniu dostawy przez wystawcę tej faktury, jeżeli z zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień i zeznań osoby, która wystawiła ten dokument wynika co innego.

W związku z tym, mimo że należy podzielić stanowisko Skarżącej, iż dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. stanowi pojęcie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym, o dokonaniu dostawy przez osobę uwidocznioną na fakturze decyduje okoliczność, czy mogła ona przenieść na nabywcę, w tym przypadku skarżącą Spółkę, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. N. M., jak sam przyznawał, o czym była wyżej mowa, nie rozporządzał towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach, nie był ich faktycznym dostawcą i w ogóle nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając swoją aktywność do podpisywania faktur niedokumentujących realnych czynności.

Także sama okoliczność, że N. M. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nie wyłączała go z kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten ma zastosowanie do przedstawionych w jego hipotezie sytuacji, niezależnie od tego czy podmiot wystawiający fakturę ma przymiot podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też nie, czy jest zarejestrowany, czy niezarejestrowany, czy jest czynnym podatnikiem tego podatku, czy podatnikiem zwolnionym. W utrwalonym orzecznictwie przyjmuje się, że art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadkach, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, co wystąpiło w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur, wystawionych przez kontrahentów Spółki. Dlatego zarzuty braku zastosowania przez organy do N. M. art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 112 u.p.t.u. należy uznać za chybione.

Ponadto należy podkreślić, że art. 108 ust. 1 został zastosowany wobec N. M. w odrębnym postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji, stanowiącej w rozpatrywanej sprawie jako dokument urzędowy jeden z dowodów, na podstawie którego dokonywano ustaleń stanu faktycznego. Wynik tego odrębnego postępowania i zasadność zastosowania w nim art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być na podstawie tak sformułowanych podstaw kasacyjnych przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu, nawet jeżeli N. M. był wystawcą zakwestionowanych faktur. Natomiast próba podważenia wartości dowodowej dokumentu urzędowego wymagałaby przytoczenia innych podstaw kasacyjnych, czego skarżąca Spółka nie uczyniła, zaś odnoszenie się do tej kwestii z urzędu przez NSA jest, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. niedopuszczalne.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.