Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1744/03, mocą którego uchylono decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2003 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, oddalając skargę Spółki A. w pozostałym zakresie.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa w P. uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2002 r. i określiła spółce cywilnej (obecnie spółka jawna) B. - J.C. i M.P. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz zawyżenie kwot z powyższego tytułu do przeniesienia na następne miesiące łącznie za okres od stycznia do grudnia 2000 r. w kwocie 57 161 zł., a ponadto, ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 17 436,30 zł. Na podstawie wyników kontroli skarbowej oraz akt sprawy wskazano, że skarżąca spółka w 2000 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 281 zł oraz zawyżyła podatek naliczony, o który pomniejszono podatek należny w poszczególnych miesiącach badanego roku poprzez: odliczenie podatku naliczonego w kwocie 55 107,68 zł, wynikającego z faktur zakupu usług najmu lokali oraz dokumentujących koszty eksploatacji lokali w części, w jakiej koszty te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu spółki, ale innych, powiązanych osobowo podmiotów gospodarczych; poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1 754,30 zł z faktur dokumentujących wydatki skarżącej spółki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo ich odliczenia; poprzez odliczenie z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 18,81 zł w rachunku, który został wystawiony przez podmiot nie będący podatnikiem VAT.
Ze względu na powyżej wskazane okoliczności Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w łącznej kwocie 17 436,30 zł. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie przez Izbę Skarbową nastąpiło na skutek uwzględnienia przedłożonego materiału dowodowego i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę w 2000 r. wydatków na zakup usług od spółki M&M w kwocie netto 252 256 zł, wynikających z zawartych umów z dnia 17 lipca 1999 r. i 3 stycznia 2000 r. oraz uznania prawa spółki do odliczenia od podatku należnego kwoty 55 496,34 zł podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę M. dla spółki B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Poza podniesionymi w odwołaniu okolicznościami wskazano na bezpodstawną w opinii skarżącej odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług najmu, ponieważ z dzierżawionych pomieszczeń korzystała nie tylko spółka M., ale również skarżąca.
Nieuznanie przedmiotowych powiązań rodzinnych w sytuacji, gdy nie dokonano ustaleń wskazujących na stosowanie innych cen dla podmiotów nie związanych ze spółką jest błędne. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej sprecyzował zarzuty, kwestionując obniżenie podatku naliczonego do odliczenia od należnego w zakresie dotyczącym kwoty 55 107,68 zł, a ponadto zarzucając błąd w wyliczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na kwotę 17 436,30 zł, gdyż jest to kwota zawyżona (winno być 17 148,54 zł).
Po rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ona zasadna w części, w której dotyczy prawidłowości wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i ustalenia go w kwocie łącznej 17 436,30 zł. Nie zgodził się natomiast ze stwierdzeniem, jakoby ustalenie co do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 55 107,68 zł było sprzeczne z prawem. Sąd powołał treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i uznał, że na podstawie przedstawionych faktur organy podatkowe prawidłowo uznały wskazaną powyżej różnicę za zawyżenie podatku naliczonego, gdyż dotyczyła ona wydatków skarżącej spółki, nie stanowiących jej kosztów uzyskania przychodów i nie zmieniają tej oceny twierdzenia strony o zawarciu umów o współpracy (umów podnajmu) z poszczególnymi, powiązanymi osobowo spółkami cywilnymi.
W ocenie Sądu słusznie uznano, że wspomniane umowy potwierdzają fakt, iż koszty, które na ich podstawie poniosła skarżąca spółka dotyczą działalności gospodarczej innych podmiotów, gdy tymczasem skarżąca włączyła je w koszty swojej działalności gospodarczej. Ponieważ zdaniem Sądu nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu spółki w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i naliczony od tych kwot podatek VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie powołanego w decyzji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki A. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 22 u.p.d.o.f. przewiduje, że kosztem uzyskania przychodów jest tylko taki wydatek, którego bezpośrednim skutkiem było rzeczywiste uzyskanie przychodu i to w wysokości co najmniej równiej temu wydatkowi; uznaniu, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli cena odprzedaży nabytych towarów i usług nie pokrywa w pełni wydatku poniesionego na ich nabycie, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że tylko część wydatków skarżącej z tytułu czynszu najmu lokali, eksploatacji i wyposażenia pomieszczeń (powierzchni) handlowych oraz z tytułu nabycia usług reklamowych i telefonicznych, odpowiadająca kwocie wynagrodzenia, które skarżąca otrzymała od spółek, - ostatecznych nabywców tych towarów i usług, mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wspólników skarżącej, a wobec tego skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami skarżącej z tego tytułu w pozostałej części i uznanie, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w P. jest zgodna z prawem;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. w całości, mimo iż naruszała ona przepisu prawa materialnego wskazane w punkcie 1 powyżej oraz bezzasadne oddalenie skargi;
- 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2003 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P., mimo iż wydana została ona z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy oraz bezzasadne oddalenie skargi.
Ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zastosowana przez WSA wykładnia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie była błędna, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 4. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w P. jest zgodna z prawem, gdyż zdaniem Sądu tylko część wydatków skarżącej z tytułu czynszu najmu lokali, eksploatacji i wyposażenia pomieszczeń (powierzchni) handlowych oraz z tytułu nabycia usług reklamowych i telefonicznych, odpowiadająca kwocie wynagrodzenia, którą skarżąca otrzymała od spółek - ostatecznych nabywców tych towarów i usług, mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wspólników skarżącej, a wobec tego skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami skarżącej z tego tytułu w pozostałej części.
W uzasadnieniu punktu 1 autor skargi kasacyjnej wskazał, że literalna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że istotne jest ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu, a dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne uzyskanie efektu w postaci przychodu. Wystarczy, by wydatek taki miał obiektywnie sprawdzalną zdolność osiągnięcia takiego efektu i efekt taki zakładał. Skoro faktyczne osiągnięcie przychodu nie jest na gruncie powołanego przepisu warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej nie jest takim warunkiem osiągnięcie przychodu bezpośrednio w wyniku jego poniesienia oraz w określonej wysokości, w szczególności w tej samej, co poniesiony wydatek.
Na wypadek nie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wykładnia Sądu pierwszej instancji w zakresie omawianego przepisu była błędna, wskazano na niewłaściwie jego zastosowanie. Zdaniem skarżącej ustalony w postępowaniu stan faktyczny nie dawał podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do rozporządzenia towarami lub usługami w sposób wykluczający zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca dokonywała zakupów w celu uzyskania przychodu (w celu uzyskania zapłaty od spółek - nabywców), ponadto, cel ten osiągnęła, bowiem bezpośrednim skutkiem poniesienia wydatków było uzyskanie przez nią od spółek - nabywców wynagrodzenia stanowiącego przychód.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ani organy, ani Sąd nie dostrzegły możliwości weryfikacji twierdzeń skarżącej w drodze przesłuchania świadków, w szczególności klientów hurtowych. Zaniechanie poszukiwania i przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na wystąpienie okoliczności podnoszonych przez skarżącą uznać należało, wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd, za poważne naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania. Organy ograniczyły się bowiem w niniejszej sprawie wyłącznie do przeprowadzenia czynności, których skutkiem byłoby potwierdzenie przyjętej przez nie tezy, nie dopuszczając i nie dbając o zbadanie wskazywanych przez skarżącą okoliczności i dowodów, które mogłyby tę tezę obalić.
W opinii strony skarżącej, wszystkie wskazane naruszenia miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż to braki w ustaleniach faktycznych stały się przyczyną błędnego rozstrzygnięcia i nieuwzględnienia skargi, co w pełni uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Pierwszy z zarzutów procesowych odnosi się do przepisów regulujących sposób działania Sądu w sytuacji stwierdzenia przez ten Sąd naruszenia prawa materialnego. Zatem jego rozpoznanie będzie możliwe dopiero po rozważeniu pozostałego zarzutu procesowego odnoszącego się do uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe.
Zarzut ten, oznaczony jako III nie został jednak z żaden sposób uzasadniony. Część uzasadnienia, odnosząca się do tej materii poświęcona jest w przeważającej mierze rozważaniom teoretycznym z licznym przytaczaniem orzecznictwa sądowego. Dopiero w ostatnim, dwuzdaniowym akapicie autor skargi podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku decyzja Izby Skarbowej w P. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego...i wymienił 5 przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że żaden z tych przepisów nie został omówiony, jako naruszony w konkretny sposób. Rzeczą autora skargi kasacyjnej było omówić naruszenie każdego z wymienionych przepisów oddzielnie i wykazać wpływ naruszenia na wynik sprawy. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, zarzucając "zbiorczo" naruszenie kilku przepisów prawa. Brak rozważań na temat naruszenia poszczególnych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tego zarzutu.
Dlatego ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uwzględniony.
Trafnie strona skarżąca podnosi, że obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było zbadanie czy stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony. Jednakże w skardze kasacyjnej brakło konkretnego wykazania na czym polegało uchybienie konkretnym normom prawnym zawartym w Ordynacji podatkowej, a mającym istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego. A tylko takie wykazanie umożliwia stwierdzenie, że sąd administracyjny uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec braku możliwości przypisania wspomnianych uchybień wyrokowi Sądu I instancji niemożliwym jest uwzględnienie zarzutu naruszenia ostatnio przywołanych przepisów.
W świetle powyższego brak jest podstaw do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. A Sąd ten przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka ponosiła koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i naliczony od kwot tych wydatków podatek VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (strona 6 uzasadnienia wyroku).
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że rzeczonych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to brak jest podstaw do uznania za skuteczny zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tylko bowiem podważenie ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogło otworzyć drogę do rozważań nad zgodnością z prawem materialnym innego - niż przyjął to Sąd I instancji - stanu faktycznego. Dlatego nie można podzielić zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przywołanego przepisu.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.