Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 9/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi P. W. (dalej jako Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2004 r., oddalił skargę.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w K. określił dla Skarżącego w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, luty, marzec i listopad 2004 r. w określonej kwocie oraz w określonej kwocie zobowiązanie podatkowe za sierpień 2004 r.
W toku prowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego organ stwierdził szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w rejestrach zakupu VAT, które zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu i które to uwagi nie są przez podatnika kwestionowane. Dalej ustalono, że w rejestrach zakupu VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, sierpień i listopad 2004 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT z tytułu zakupu oleju napędowego wykorzystywanego zarówno do produkcji w działach specjalnych produkcji rolnej oraz w działalności rolniczej (uprawie zbóż). W 2004 roku Skarżący prowadził działy specjalne produkcji rolnej polegające na chowie drobiu rzeźnego - indyków, a ponad to prowadził gospodarstwo rolne polegające na uprawie zbóż. Na podstawie zeznań przesłuchanego świadka J. W. oraz oświadczenia podatnika z 22 kwietnia 2008 roku organ ustalił, że podatnik w 2004 roku zakupił 36.550 litrów oleju napędowego.
Z tej partii zakupionego oleju 27.600,30 litra wykorzystał do celów prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej, a pozostałą ilość paliwa tj. 8.949,70 litra zużył do celów produkcji rolnej (uprawy zbóż). W związku z powyższym organ wymiarowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu zakupu oleju napędowego wykorzystywanego do działalności rolniczej (uprawy zbóż). Nadto stwierdził, że nieprawidłowość ta stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) i odpowiednio art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.).
W ocenie organu kontrolnego rejestry zakupu VAT prowadzone przez Skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, dlatego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie uznano tych rejestrów jako dowodów ze względu na to, że prowadzone były nierzetelnie.
Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie podnosząc, że dokonane przez niego odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego zużytego do celów działalności rolniczej było w pełni zasadne. Skarżący zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżący wskazał, że został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i dotyczy to kompleksu prowadzonej przez niego działalności. W ocenie Strony rolnik - czynny podatnik podatku od towarów i usług nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a ponoszone przez niego wydatki, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego nie muszą pozostawać w żadnym związku z jego osobistym zobowiązaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Decyzją z dnia 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że kwestią sporną jest, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów oleju napędowego wykorzystywanego zarówno w działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej jak również w działalności rolniczej (uprawa zbóż). Podkreślił, że u podatnika wystąpił podatek naliczony od zakupionego paliwa dla celów działalności rolniczej, ale nie wystąpił podatek należny, ponieważ w całym 2004 roku podatnik nie wykazał sprzedaży produktów pochodzących z jego upraw rolnych. Wskazano także na zeznania ojca Podatnika, zajmującego się faktycznie całą działalnością, który stwierdził, że w 2004 r. nie dokonał sprzedaży zbóż pochodzących z upraw jego lub jego syna. Jednorazowa sprzedaż pszenicy paszowej z lipca 2004 r. na rzecz spółki A. słusznie została uznana za sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej.
Pszenica ta ze względu na złą jakość nie nadawała się do produkcji pasz dla indyków i została sprzedana, co udokumentowano fakturą VAT nr 28/2004 wystawioną przez G. D. P. W. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że w całym 2004 roku nie stwierdzono u podatnika, jako rolnika, zaewidencjonowanej sprzedaży zboża ani, żadnej innej opodatkowanej sprzedaży. Tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością, czyli od zakupionego oleju napędowego wykorzystanego do maszyn i rządzeń rolniczych związanych z działalnością rolniczą.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe pozbawiły prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu oleju napędowego z faktur enumeratywnie wskazanych w łącznej kwocie 4.630,51zł podatnika podatku dochodowego - czyli G. D. P. W., a nie rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne.
Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uznanie, że dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego zużytego do celów działalności rolniczej było w pełni zasadne. Skarżący tak samo jak w odwołaniu zarzucił naruszenie art., 25 ust. 1pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego rozliczać w kosztach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej? Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. i stwierdził, że dla prawidłowej wykładni tych przepisów należy je odczytywać łącznie odpowiednio z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu dla dokonania operacji rachunkowych nałożonych powyższymi przepisami konieczne jest wystąpienie w prowadzonej działalności gospodarczej podatku należnego i podatku naliczonego. U Skarżącego natomiast w ramach prowadzonej działalności rolniczej nie wystąpił podatek należy, ponieważ Skarżący w całym 2004 roku nie wykazał sprzedaży produktów pochodzących z upraw rolnych.
W ocenie Sądu ocena i argumentacja organów podatkowych, że jednorazowej sprzedaży pszenicy firmie A. nie może być uznana za sprzedaż z działalności rolniczej jest w pełni przekonywająca i wystarczająco umotywowana.
Sąd zaakceptował w całości ustalenia organów podatkowych poczynione w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Dodał jeszcze, że Skarżący z takim stanowiskiem nie polemizuje, ale wychodzi z założenia, że zakupione paliwo i zużyte w gospodarstwie rolnym może odliczyć w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach hodowli drobiu. Zdaniem Sądu założenie takie nie jest jednak trafne, ponieważ, aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi pozostawać w związku z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej, a tymczasem wydatek poczyniony na zakup paliwa napędowego do potrzeb gospodarstwa rolnego nie pozostaje w żadnym związku przyczynowo skutkowym z dochodami ani kosztami występującymi w ramach G. D. – P.W.
Nadto Sąd wyjaśnił, że Skarżący jako rolnik nie został pozbawiony możliwości zaliczenia w koszty określonej ilości paliwa, natomiast zaskarżoną decyzja słusznie pozbawiono podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej możliwości zaliczenia do kosztów paliwa napędowego, ponieważ te koszty nie pozostają w żadnym związku z tak prowadzoną działalnością. Podsumowując WSA stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, do dobrze ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, a wykładnia tychże przepisów jest prawidłowa.
Od powyższego orzeczenia Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił:
- - naruszenia prawa materialnego tj. art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie uznanie za koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, wydatków za zakup oleju napędowego zużytego do celów działalności rolniczej /uprawy zbóż/ powoduje utratę prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa przeznaczonego na ten właśnie cel w łącznej wysokości netto: 21.047,79 zł, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż podatnik zawyżył podatek naliczony. W uzasadnieniu przedstawiono specyfikę prowadzonej działalności tj. zużywanie do produkcji wyrobu finalnego, indyków, zboża wyprodukowanego w gospodarstwie rolnym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA pominął fakt transferu przychodu do kolejnego stadium produkcji rolnej Skarżącego. Podniesiono także, że Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jednym numerem została objęta zarówno działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej jak też działalność rolnicza, prowadził też jedną ewidencję zakupów i sprzedaży. Zauważono także, że w podatku od towarów i usług nie występuje wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wyłączenie spod stosowania tej ustawy działalności rolniczej. W podatku od towarów i usług rolnik może rozliczać się na zasadach ogólnych, a ustawodawca nie zobowiązał rolnika do opodatkowania jego dochodów z działalności rolniczej według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki rolnika muszą spełniać generalną przesłankę z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. oraz z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r.tj. że mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, czyli jeżeli istnieje powiązanie wydatku z uzyskiwanym przychodem, a wydatek nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowi on koszt uzyskania przychodu. Wskazano, że zakup oleju napędowego, zużytego do maszyn i urządzeń służących do uprawy gruntów rolnych, nie jest wymieniony w tymże art. 23 jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Wobec tego stosując zasady obowiązujące w podatku dochodowym opisywane wydatki stanowiłyby ewidentny koszt uzyskania przychodu.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować zarzutów, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować wniesiony środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach skargi. Granice skargi wyznaczają m. in. wskazane w niej podstawy. I w takich też granicach została rozpoznana niniejsza sprawa.
We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono tylko naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie uznanie za koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków na zakup oleju napędowego zużytego do celów działalności rolniczej – uprawy zbóż powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa na ten cel.
Uszło jednak uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. powołał się także, tak jak i organ I instancji, na art. 19 ust. 1 pierwszej z tych ustaw oraz art. 86 ust. 1 ustawy drugiej. Pierwszy z nich postanawia, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Drugi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysnuje to prawo do obniżenia podatku należnego.
Sąd nie dokonywał wykładni ww. przepisów cytując ich treść. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutów w których wykazywano by dlaczego WSA dokonał błędnej wykładni wskazywanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego. Co do rozumienia tychże przepisów wskazano tylko, że wydatki ponoszone przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług muszą spełniać wymóg mogących być zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, czyli jeśli są one powiązane z uzyskiwanymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący starał się wykazać, że zakwestionowane zakupy stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu przepisów regulujących podatek dochodowy.
Jednakże jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., bo te przepisy powoływały organy jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięć, uznał za w pełni uprawnione w świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, czyli stwierdzenia, że podatnik wykonywał działalność rolniczą (uprawa zbóż), w której nie wykazał sprzedaży produktów pochodzących z upraw rolnych, a także działalność w zakresie hodowli drobiu, w której to działalności nie mógł odliczyć wydatków związanych z działalnością rolniczą, określoną przez WSA jako uprawy rolne. Stąd akcentowanie przez ten Sąd art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. i stwierdzenie, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi pozostawać w związku z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej, które to stwierdzenie odnoszone jest do ustaleń organów, ocenionych przez WSA jako prawidłowe, że Skarżący prowadził dwa oddzielne, nie łączące się ze sobą, rodzaje działalności gospodarczej.
Stąd zdaniem WSA wydatków i podatku naliczonego z nimi związanego, ponoszonych w jednej z nich, w której nie wystąpiła sprzedaż i podatek należny, nie można uwzględnić w drugiej z prowadzonych działalności.
Jednakże autor skargi kasacyjnej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego powiązanych z przepisami procedury podatkowej, a wskazującego na błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy odnośnie kwestii, czy Skarżący prowadził dwie odrębne działalności w świetle przepisów ww. ustaw o podatku od towarów i usług. Brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, rozpoznanie prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Nie sformułowano także innych zarzutów naruszenia prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, czy wadliwe zastosowanie, jak np. faktycznie zastosowanych w sprawie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., czy przepisów definiujących działalność rolniczą w świetle ustaw o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.