Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1331/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 66 i 76-84 akt)
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 101/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. Spółki z o.o. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, iż w badanych okresach rozliczeniowych skarżąca niezasadnie – z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "O." M. L., faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonanych przez ten podmiot na rzecz skarżącej usług budowlanych (przede wszystkim prac wodno-kanalizacyjnych).

Zdaniem organów o fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczą następujące okoliczności:

1. - M. L. w 2008 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie złożył żadnej deklaracji podatkowej, a nadto od dnia 1 stycznia 2006 r. do zaprzestania prowadzenia działalności nie zatrudniał pracowników, nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń osób współpracujących, nie opłacał składki na własne ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy, nie składał też rocznych informacji za 2008 r., dotyczących podatku dochodowego od pracowników;
2. - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. L. ustalono, że wszystkie wystawione przez tę osobę w 2008 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane w nich usługi nie zostały wykonane; postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2010 r., w której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono M. L. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z wystawionych przez niego w 2008 r. faktur, w tym tych wystawionych na rzecz skarżącej;
3. - zakres prac, jakie miały być wykonane przez M. L. dla skarżącej, i ich wartość, wskazują na specjalistyczny i złożony charakter zafakturowanych usług, co wymagało zaangażowania potencjału ludzkiego i technicznego, którym wystawca faktur nie dysponował (nie mógł więc tych prac zrealizować);
4. - żaden z inwestorów, na rzecz których usługi wykonywała skarżąca, nie potwierdził wykonywania tych prac budowlanych przy udziale podwykonawców lub występowania przez skarżącą o zgodę na wykonanie prac przez podwykonawców;
5. - z punktu widzenia doświadczenia życiowego niewiarygodne wydaje się dokonywanie płatności gotówkowych w sytuacji, gdy łączna wartość zakupionych usług według faktur wynosi 640 500 zł, zwłaszcza że rozliczenia skarżącej z innymi podmiotami realizowane były zawsze w formie przelewu bankowego;
6. - P. K., pracownik spółki nadzorujący zlecone jej prace budowlane, pomimo trwającej cztery lata (2006-2009) współpracy z M. L. nie znał tożsamości żadnej z osób, które miały wykonywać zlecone firmie "O." prace, nie potrafił też wskazać, czy M. L., bądź jego pracownicy, posiadali wymagane umowami uprawnienia budowlane; skarżąca przez lata współpracy z wystawcą faktur regularnie zobligowana była do dostarczania inwestorom rozbudowanej dokumentacji pracowniczej, na podstawie której sporządzane były przepustki uprawniające do wejścia na teren budowy, tj. wielokrotnie musiała przygotowywać listy z nazwiskami osób zatrudnionych przez jej podwykonawców – wątpliwości budzi fakt, że nikt z ramienia spółki nie jest w stanie podać danych osobowych choćby jednego pracownika wystawcy spornych faktur.
7. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że jej zarzuty są bezzasadne. Podkreślając, że faktura niepotwierdzająca dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, sąd stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik musi wykazać, że faktycznie zakupił towary lub usługi, które następnie wykorzystał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowując realizowaną przez siebie dostawę towarów lub usługi, tymczasem w okolicznościach sprawy organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma "O." nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz innych podmiotów, gdyż nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi ani nie zatrudniała pracowników. Jeżeli organ wskazuje na okoliczności braku wykonania usług przez kontrahenta skarżącej, to do niej należy udowodnienie, że kontrahent zlecone zadanie jednak wykonał.

Sąd zauważył, że przy wykonywaniu usług budowlanych przebieg robót oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania tych prac dokumentowany jest w dzienniku budowy, który jest dokumentem urzędowym. Do dziennika budowy wpisuje się także protokoły związane z budową lub sporządzane w trakcie wykonywania robót budowlanych. W związku z tym faktura dokumentująca wykonanie robót budowlanych ma niejako charakter wtórny (następczy) do dziennika budowy i protokołów budowlanych. Tymczasem w zakresie wykonanych robót nie przedłożono żadnych protokołów podpisanych przez M. L. bądź jego pracowników, a skarżąca dla obalenia wniosków organów nie powołuje się na żadne inne dokumenty (np. dzienniki budowy), z których wynikałoby, że firma "O." wykonała jednak roboty wykazane w spornych fakturach.

Odnosząc się do argumentu spółki, że roboty wykonywane przez pracowników firmy "O." nadzorował P. K., który posiadał uprawnienia budowlane, a takich uprawnień nie musieli posiadać bezpośredni pracownicy budowlani, sąd zwrócił uwagę, że P. K., który powinien mieć najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, nie potrafił wskazać jakie konkretnie osoby wykonały roboty budowlane. Jego stwierdzenia wzbudziły też zastrzeżenia sądu w kontekście przepisu art. 237³ § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Zdaniem sądu P. K. powinien wiedzieć jakie osoby (znając ich imiona i nazwiska) wykonują roboty np. z zakresu przyłączy wodno-kanalizacyjnych, czy mają odpowiednie kwalifikacje, a co najmniej czy zostali przeszkoleni w zakresie znajomości przepisów BHP.

Nadto sąd zauważył, że skarżąca nie potrafiła udowodnić, iż pracownicy (czy też podwykonawcy) firmy "O." wchodzili na tereny budów w sytuacji, gdy wymagane były imienne przepustki dla robotników budowlanych.

1. 1.4. Podsumowując swoje stanowisko sąd za niezasadne uznał zarzuty dokonania dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, podkreślając, że sama spółka, jak i osoby nadzorujące prace w jej imieniu, nie potrafili udowodnić wykonania spornych robót. Sąd nie zgodził się równocześnie z twierdzeniem spółki, że organ przerzucił na nią ciężar dowodu. Sąd stwierdził, że skarżąca w sposób bardzo ogólnikowy, posługując się przypuszczeniami, wskazuje, że firma "O." "mogła korzystać z podwykonawców, osób zatrudnionych na podstawie innych umów cywilnoprawnych, czy w końcu mogła faktycznie zatrudniać pracowników bez dopełniania wymogów wynikających z obowiązujących przepisów", jednak sformułowania takie nie potwierdzają faktu wykonania robót budowlanych przez podwykonawców, zwłaszcza że inwestorzy nie potwierdzili faktu wykonania inwestycji przy udziale podwykonawców. Zdaniem sądu skarżąca nie dostrzega tego, że organy nie kwestionowały faktu realizacji robót budowlanych przez ostatecznych (głównych) wykonawców, dowiodły jednak, że robót tych nie wykonał bezpośrednio wystawca spornych faktur.
2. 2. Skarga kasacyjna (k. 90-103)
3. 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
2. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,
3. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 2373 § 1 i art. 2374 § 3 Kodeksu pracy oraz § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz.U. z 2003 r., nr 47, poz. 401) poprzez uznanie, że znajdowały one zastosowanie w sprawie, podczas gdy w istocie nie mogły w niej zostać zastosowane,
4. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
5. a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne uznanie, że organy nie naruszyły tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji,
6. b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że organy nie naruszyły tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji,
7. c) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte sprawowanie kontroli nad działalnością organów podatkowych w sprawie, wyrażające się w wydaniu orzeczenia wyłącznie na podstawie części akt sprawy, z pominięciem zawartych w nich istotnych dowodów, w konsekwencji skutkujące niewłaściwym i niewystarczającym wyjaśnieniem podstaw rozstrzygnięcia, opartym częściowo o okoliczności ewidentnie sprzeczne z prawdą i z zebranym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
8. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 147-148)
9. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności korzystne dla skarżącej, przy pominięciu lub umniejszeniu okoliczności przemawiających na jej niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód skarżąca nie uwzględniła tego, że niezakwestionowanie szeregu elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska sądu pierwszej instancji w ich zakresie (przede wszystkim uznania tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia) nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez spółkę rezultatów.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów mających na celu podważenie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych jest tym bardziej uzasadnione, że analiza skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż pozostałe wymienione w jej petitum podstawy kasacyjne mają charakter wtórny wobec zarzutów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego.

7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przede wszystkim zaznaczyć, że zarzut nieoparcia się na całości akt sprawy dotyczy niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że w aktach znajdują się protokoły odbioru robót wykonanych przez wystawcę spornych faktur, natomiast zarzut pominięcia części istotnych zarzutów skarżącej kwestii nieodniesienia się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. (w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z bilingów telefonicznych M. L.) i do kwestii porównania zakresu robót wykonywanych przez innych podwykonawców skarżącej (i tego, że żaden z tych podwykonawców nie wykonał robót zafakturowanych przez firmę O.).

8. Wymaga stwierdzenia, że skarżąca trafnie zauważa, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł znajdujących się w aktach sprawy protokołów odbioru robót podpisanych przez M. L. – akta sprawy potwierdzają, że stanowią one jeden z załączników do protokołu z badania ksiąg skarżącej (k. 201-211v. akt administracyjnych). Należy jednak podkreślić, że uchybienie sądu w tym względzie należy rozpatrywać w kontekście wymogów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. ewentualnego istotnego wpływu takiego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu takiego w okolicznościach sprawy brak. Trzeba zaznaczyć, że brak protokołów odbioru nie był ani jedynym, ani najważniejszym powodem uznania, że zafakturowane roboty nie zostały w istocie wykonane przez M. L. W kontekście innych argumentów sądu i ich łącznej analizy, świadczącej o prawidłowości wniosku o fikcyjności spornych faktur (o czym niżej), a niepodważonej kompleksowo w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, należy uznać, że spółka nie wykazała, by naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w powyższym względzie mogło w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie, co w rezultacie przesądza o niemożności uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu.

9. Podobnie o istotnym naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie świadczy nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z bilingów M. L. czy pominięcia porównania zakresu robót firmy O. i innych podwykonawców skarżącej. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej drugiej kwestii należy zaznaczyć, że sąd nie stawiał tezy, iż zafakturowane roboty zostały wykonane przez innego (zidentyfikowanego) podwykonawcę spółki. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru/usługi konieczne jest (pomijając kwestię tzw. dobrej wiary, gdyż nie jest ona w skardze kasacyjnej poruszana), by to podmiot wystawiający fakturę wykonał dostawę/usługę w tej fakturze uwidocznioną. Z punktu widzenia prawa do odliczenia nieistotne jest, kto zafakturowaną czynność wykonał, jeśli nie jest to wystawca faktury. To zatem, że nie zostało wykazane w postępowaniu dowodowym, że to inny (zidentyfikowany) podwykonawca wykonał roboty, z tytułu których faktury dla skarżącej wystawił M. L., nie przesądza o prawidłowości stanowiska skarżącej, nie można bowiem uznać na tej podstawie, że na pewno usługi te wykonała firma O. Skoro tak, to nieodniesienie się do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że sąd wskazał przyczyny, dla których uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisane w nich usługi nie zostały przez wystawcę faktur wykonane. W takiej sytuacji pominięcie milczeniem kwestii, która w istocie nie może przemawiać ani za stanowiskiem organu, ani za stanowiskiem spółki, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu istotnym.

10. Nieodniesienie się przez sąd do kwestii nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanego przez skarżącą dowodu należy rozważyć w kontekście przydatności tego dowodu do ustalania stanu faktycznego sprawy. Z tego powodu należy wskazać, że trafnie organ w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na to, że dane dotyczące połączeń telefonicznych są przechowywane przez operatorów przez okres 12 miesięcy (przed dniem 21 stycznia 2013 r. – 24 miesiące). Skoro postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, tj. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r., zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 28 lutego 2011 r., to należy zgodzić się z organem, że już w momencie wszczęcia tego postępowania brak było możliwości zapoznania się z bilingami M. L. za okres objęty decyzją. Słusznie organ też wskazał, że pozyskiwanie danych dotyczących rozmów odbytych w okresie późniejszym (już nawet abstrahując od pracochłonności działań mających zmierzać do ustalenia, czy którykolwiek z rozmówców M. L. był jego pracownikiem/podwykonawcą) byłoby dla potrzeb niniejszego postępowania bezcelowe. Argumentacja skargi kasacyjnej, w świetle której stała i długookresowa współpraca mogłaby doprowadzić do odnalezienia osób współpracujących z M. L. również wcześniej nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie. Należy zauważyć, że P. K. w swych zeznaniach (por. zeznania z dnia 7 czerwca 2010 r.) wskazał, że usługi ze strony O. wykonywały różne osoby (pytanie 13), a w odpowiedzi na konkretne pytanie o to, czy w każdym roku, tj. 2006, 2007, 2008, 2009, pracowały od M. L. na budowach te same osoby (pytanie 29) stwierdził, że nie może tego potwierdzić, ale tak mogło być, że jedna lub dwie osoby mogły być stałymi pracownikami M. L. Podobnie w zeznaniach z dnia 28 czerwca 2011 r. P. K. zeznał, że nie potwierdzi, czy ze strony firmy O. dla skarżącej pracowały cały czas te same osoby, gdyż nigdy się tym nie interesował. Skoro zatem osoba nadzorująca z ramienia spółki wykonywanie robót przez podwykonawców nie jest pewna, czy ktokolwiek wykonujący roboty zafakturowane przez firmę O. był jej stałym pracownikiem/podwykonawcą, poszukiwanie informacji o osobach wykonujących roboty w 2008 r. przez analizę bilingów za 2009 r. jest bezzasadne.

Ze wskazanych względów nie można podzielić stanowiska skarżącej o przydatności tego dowodu dla ustalania okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji jako bezpodstawne należy ocenić zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. (spółka nie wskazuje na inne dowody, które powinny być, a nie zostały przeprowadzone), a skoro zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie, to i nieodniesienie się do analogicznych zarzutów skargi przez sąd pierwszej instancji nie może być uznane za istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

11. Głównym zarzutem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. Skarżąca nie podziela wniosków organów co do tego, że zebrane w sprawie dowody wskazują na niewykonanie robót przez wystawcę faktur z tego tytułu. Spółka zdaje się przyznawać, że mogą w tym zakresie wystąpić wątpliwości, jednak podkreśla, że w razie takich wątpliwości powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario. Wniosek taki można byłoby podzielić tylko w sytuacji, gdyby pogląd skarżącej został oparty na całości zgromadzonego materiału dowodowego, co w sprawie nie ma jednak miejsca.

Należy przede wszystkim zauważyć, że skarżąca nie dostrzega tego, iż ustalenia dotyczące niewykonywania usług przez firmę M. L. zostały dokonane nie tylko w przedmiotowej sprawie. Organ skarbowy właściwy dla M. L. przeprowadził odrębne postępowanie kontrolne, ustalając, że wszystkie wystawione przez tę osobę w 2008 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane w ich treści usługi nie zostały wykonane. W wyniku tych ustaleń wydana została decyzja, określająca M. L. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego w 2008 r. faktur, w tym tych wystawionych na rzecz skarżącej. Decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, którego mocy dowodowej skarżąca nie próbowała nawet w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważyć.

Ustalenia w zakresie fikcyjności spornych faktur potwierdzone zostały przez organy działające w sprawie – zwrócono uwagę na takie okoliczności, jak np. nieumiejętność zidentyfikowania przez P. K. jakiejkolwiek osoby wykonującej z ramienia firmy O. zafakturowane roboty, to, że osoby przebywające na budowach, na których prace te były wykonywane, nie kojarzą M. L. ani jego firmy, czy wreszcie odbiegający od relacji z innymi podwykonawcami sposób układania przez skarżącą stosunków z tym podmiotem. Skarżąca koncentruje się na podważaniu każdej z niekorzystnych dla niej okoliczności z osobna, nie dostrzegając, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie tylko nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, lecz również mają obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Tymczasem właśnie w taki sposób skonstruowana została dokonana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co nie może skutkować uznaniem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 o.p.

Warto zwrócić np. uwagę na kwestię konieczności posługiwania się przepustkami na budowach, na których miały być wykonywane zafakturowane roboty. W tym zakresie spółka wskazywała na takie okoliczności, jak np.: wykonywanie części prac poza ogrodzeniem budowy, nieprzestrzeganie na budowach procedur mających na celu wpuszczanie na ich teren jedynie osób upoważnionych, niemożność (z uwagi na niearchiwizowanie list obecności przez inwestorów) ustalenia, kto w istocie na teren budowy wchodził. Nie kwestionując tych twierdzeń należy jednak podkreślić, że skarżąca nie zaprzecza, iż wielokrotnie miała obowiązek zgłaszania osób, które w jej imieniu miały faktycznie wykonywać roboty budowlane, w celu wydania przepustek. Obowiązek taki dotyczyłby niewątpliwie również osób przysłanych przez M. L. Mimo tego P. K., nadzorujący w imieniu skarżącej budowy, nie był w stanie zidentyfikować żadnej z tych osób, co więcej, nie mógł nawet definitywnie potwierdzić, czy któreś z nich się powtarzały na terenie różnych inwestycji.

Jest to tym bardziej znamienne, że pierwsze przesłuchanie P. K. miało miejsce zaledwie dwa miesiące od zakończenia współpracy skarżącej z firmą O. Podkreślenia wymaga przy tym, że trudno przyjąć, by na możliwość zidentyfikowania kogokolwiek faktycznie w imieniu firmy O. wykonującego roboty wpływ miało to, czy był to pracownik M. L., jego podwykonawca, czy też w końcu osoba wykonująca te prace "na czarno" (stąd bez znaczenia jest argument spółki o niemożności badania relacji M. L. z jego rzekomymi pracownikami/podwykonawcami, jak i o naruszeniu przepisów Kodeksu pracy). W takiej sytuacji nie sposób uznać, by poddana w wątpliwość została prawidłowość stanowiska organów o braku po stronie M. L. potencjału osobowego do wykonania spornych robót.

Nieprzekonująca jest też argumentacja spółki mająca świadczyć o tym, że firma O. nie musiała dysponować żadnymi specjalistycznymi środkami technicznymi, by wykonać zafakturowane prace. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor odwołuje się do zeznań P. K., który "wyraźnie stwierdził, że firma O. (...) korzystała z wypożyczanego przez [skarżącą] od zewnętrznych firm sprzętu ciężkiego (np. koparki wraz z operatorem)". Treść wskazanych zeznań jednak tak definitywnego stwierdzenia nie zawiera. Wręcz przeciwnie, odwołując się do generalnej praktyki zapewniania podwykonawcom sprzętu ciężkiego, P. K. stwierdził równocześnie, w odniesieniu już konkretnie do firmy O., że "nie pamięta", czy w latach 2007-2009 skarżąca użyczała M. L. jakiś sprzęt budowlany (odpowiedź na pytanie 37).

Z kolei w odpowiedzi na pytanie o to, czy firma O. miała jakiekolwiek własne narzędzia na budowie (pytanie 44), P. K. zeznał, że mogła ona "dysponować środkami jakie wypożyczyła, na pewno nie posiadała własnych samochodów ciężarowych (ale mogła taki samochód wypożyczyć), na pewno była w posiadaniu własnych narzędzi, tj. łomy, kilofy, łopaty)". Trudno zatem podzielić prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko o tym, że zostało "wyraźnie stwierdzone", że sprzęt ciężki był firmie O. zapewniany przez skarżącą. Nadto warto również zwrócić uwagę na to, że argument skarżącej w tym względzie jest bardzo ogólnikowy (nie zawiera żadnego konkretnego przykładu, w którym do korzystania ze sprzętu ciężkiego miało dojść).

Nie sposób też nie zauważyć, że powtarzając stanowisko o małym stopniu skomplikowania prac zleconych firmie O. skarżąca nie odniosła się do argumentu organu o tym, że zarówno opis zafakturowanych robót, jak i ich wartość świadczą o ich specjalistycznym charakterze.

Wymaga podkreślenia, że za wnioskiem o wykonaniu zafakturowanych robót przez firmę O. nie przemawia sam fakt, że roboty zostały wykonane (i to na pewno nie przez innych zidentyfikowanych podwykonawców skarżącej). Spółka podnosi, że żaden podwykonawca nie podjąłby się wykonania tych prac po istotnie niższych cenach, a więc nabywanie pustych faktur nie miałoby żadnego sensu, argument ten nie może być jednak uznany za świadczący o rzeczywistym wykonaniu robót przez firmę O., wystarczy bowiem wskazać, że ekonomiczna korzyść skarżącej mogłaby się zawierać w wartości podatku naliczonego w przypadku wykonania spornych robót przez podmiot trzeci (niezidentyfikowanego podwykonawcę), nierozliczający się z podatku VAT, i równoczesnym nabyciu pustych faktur od M. L. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że dokonana w skardze kasacyjnej konstrukcja oceny materiału dowodowego, opierająca się przede wszystkim na tendencyjnej interpretacji wybiórczo dobranych dowodów i zignorowaniu pozostałych – niekorzystnych dla skarżącej – ustaleń, nie może świadczyć o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., jak już bowiem wskazano wyżej, zasada swobodnej oceny dowodów wymaga kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, tymczasem taka właśnie analiza wskazuje na to, że wniosek skarżącej o faktycznym wykonaniu opisanych w spornych fakturach usług przez firmę O. jest dowolny i niewynikający z zebranych w sprawie dowodów.

Niepodzielenie stanowiska skarżącej w tym zakresie nie stanowi też naruszenia art. 121 § 1 o.p., czy innego przepisu procedury podatkowej. W takiej sytuacji również sąd pierwszej instancji – nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania przez działające w sprawie organy – nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

1. 12. Ubocznie warto zauważyć, że w innej ze spraw skarżącej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (tj. za ten sam okres, który obejmuje zaskarżona decyzja), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał już oceny prawidłowości ustaleń organów co do niewykonania usług przez M. L. W wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2547/14, Sąd ten stwierdził mianowicie, że "organy w sposób jednoznaczny wykazały, że osoba, która – jako podwykonawca – miała zrealizować dla Skarżącego usługi wskazane na fakturach, w istocie nie dysponowała warunkami, aby je wykonać, Co więcej, wysoce wątpliwe jest, że podmiot ten w ogóle prowadził działalność gospodarczą we wskazanym w fakturach zakresie. Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez inne podmioty, niż te, które zostały w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę (dostarcza towar), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych". Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela w pełni.
2. 13. Niepodważenie w sposób skuteczny dokonanych w sprawie i uznanych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym w zaskarżonym wyroku stanem faktycznym. Na gruncie tego stanu faktycznego, sprowadzającego się do konstatacji, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały przez ich wystawcę wykonane, nie mogą być natomiast uznane za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż organy i sąd trafnie stwierdziły, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym fakturach wykazany.
3. 14. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).
5. - ---------------------- 13