Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/18

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 667/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę T. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 10 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w sposób odmienny niż, przez nią zadeklarowany, oraz określił za te miesiące wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 17 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonywała zakupu i sprzedaży złomu stalowego oraz metali kolorowych. W tym zakresie zakwestionowano rzetelność łącznie 103 faktur zakupu złomu wystawionych przez PPHU P. [...], E. [...] oraz B. [...].

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że sporne faktury nie dokumentują dostaw złomu przez ich wystawców, wobec których wydane zostały ponadto decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, dotyczące m. in. zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz strony. W rezultacie w stosunku do 61 faktur sprzedaży złomu wystawionych przez stronę na rzecz enumeratywnie wskazanych odbiorców organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że wystawione na rzecz tych podmiotów faktury VAT są "puste". Organ uzasadnił to okolicznością, że strona nie mogła dysponować towarem widniejącym na spornych fakturach, gdyż nie dokonała ich zakupu od zakwestionowanych kontrahentów, nie wskazała innych źródeł pochodzenia towaru, a dodatkowo brak towaru potwierdza dokonanie ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 120 O.p. i następnych oraz błędną interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
2. 3.1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 613/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Na skutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1518/15, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.
3. 3.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd podkreślił przede wszystkim, że działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśniając jednocześnie zakres tego związania. W rezultacie - w ślad za stanowiskiem Sądu kasacyjnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zagadnienie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez 3 wymienionych w decyzji kontrahentów, zostało już przesądzone i obecnie nie podlega kolejnej ocenie. Do oceny pozostaje zaś wyłącznie kwestia zastosowania do 61 faktur wystawionych przez skarżącego art. 108 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu w tym zakresie opiera się na stwierdzeniu, że po pierwsze - skarżący nie nabył złomu w deklarowanej wielkości od P. S., L. S. i T. N., po drugie - rozmiary prowadzonej przez skarżącego działalności nie odpowiadały transakcjom wykazanym na fakturach sprzedaży. Na podstawie dokumentacji księgowej i zgromadzonego materiału dowodowego organy dokonały ilościowego rozliczenia odpłatnych nabyć i dostaw towarów w ujęciu asortymentowym w celu ustalenia kierunków dalszej jego odsprzedaży. Dokonano ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć oraz dostaw towarów z zastosowaniem metody FIFO i w ten sposób ustalono obrót towarem oraz wielkość sprzedaży, która miała miejsce. Z analizy tej wynika, że rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej był mniejszy, niż wynikający z wystawionych przez skarżącego faktur. Rzeczywiste dostawy złomu do skarżącego były dokonywane, ale wyłącznie przez dwa podmioty. Skoro zatem strona nie dysponowała złomem (poza rzeczywistym zakupem od dwóch dostawców), to nie mogła w tej części dokonać dostaw wykazanych w fakturach sprzedaży, co w konsekwencji spowodowało, iż faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za miarodajne w tym zakresie Sąd uznał wyjaśnienia samej strony oraz przesłuchanych świadków. Zauważono ponadto, że skarżący nie posiadał dostatecznego zaplecza technicznego do przeprowadzania transakcji w rozmiarze wynikającym z wystawianych faktur. Zestawienie braku możliwości skarżącego do dokonywania obrotu złomem na tak wielką skalę z wielkościami wynikającymi z faktur otrzymanych oraz wystawionych zaprzecza zatem możliwości faktycznego dysponowania złomem w rozmiarach podnoszonych przez stronę i wynikających z faktur. W związku z powyższym Sąd za słuszne uznał stanowisko organu odwoławczego, iż transakcje skarżącego na rzecz enumeratywnie wskazanych w decyzji podmiotów nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ma zaś do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zebrały obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału nie przekracza zaś granic zakreślonych przez art. 191 O.p. Nie została także naruszona zasada bezpośredniości. Nie można czynić zarzutu organowi, że do akt sprawy skarżącego włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Wręcz za wadliwe, zdaniem Sądu, należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącego.
4. 4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1. – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;
2. – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, niewłaściwą ich interpretację, niezastosowanie wykładni norm prawa wspólnotowego, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
3. – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 181 O.p. w wyniku braku powtórzenia przez organ określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań (w szczególności nieprzeprowadzenie powtórnego dowodu z zeznań świadka), w sytuacji, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;
4. – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z obowiązującym prawem, a w szczególności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i krajowych sądów administracyjnych;
5. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zaaprobowania działań organu i pomimo wszelkich nieprawidłowości, Sąd pierwszej instancji pozytywnie ocenił i akceptował naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;
6. – art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: u.k.s. - poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach;
7. – art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków, nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić;
8. – art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami;
9. – art. 123, art. 180, art. 190 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. - poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył;
10. – art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;
11. – art. 123, art. 190 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3. 6.2. Na wstępie koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Zatem kasator zobowiązany jest uzasadnić dlaczego dopatruje się naruszenia prawa materialnego czy też procesowego. Jest to element obligatoryjny w zakresie sformułowania zarzutów. Sąd nie może, a nawet nie ma prawa zastępować strony i precyzować czy uzupełniać albo domyślać się argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
4. 6.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jej autor, pomimo tego, że jest profesjonalnym pełnomocnikiem, wykonującym zawód adwokata, nie wywiązał się w pełni ze swojego ustawowego obowiązku. Wprawdzie kasator w miarę poprawnie sformułował zarzuty wskazując, które w jego ocenie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Jednakże nie uzasadnił tych zarzutów w takim zakresie, który by umożliwiał kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.
5. 6.4. W petitum skargi kasacyjnej, jej autor, wskazując które przepisy zostały naruszone, ogranicza się do sztampowych i enigmatycznych stwierdzeń. Przykładowo używa sformułowań: "wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania", "brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, niewłaściwą ich interpretację, niezastosowanie wykładni norm prawa wspólnotowego, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", czy też "brak powtórzenia przez organ określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań (w szczególności nieprzeprowadzenie powtórnego dowodu z zeznań świadka), w sytuacji, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie", "przyjęcie błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z obowiązującym prawem, a w szczególności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych", "nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zaaprobowania działań organu i pomimo wszelkich nieprawidłowości", "wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów", "akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków, nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić", "akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami", "kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył", "sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego", "włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania".

Takie ogólnikowe sformułowania, bez konkretyzacji w stosunku do rozpoznawanej sprawy, uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do postawionych zarzutów. W istocie bowiem mogą się one odnosić do każdej sprawy, w której przeprowadzano w toku postępowania podatkowego postępowanie wyjaśniające.

6.5. Pisemne uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera na wstępie krótkie przypomnienie przedmiotu sprawy. Następnie jest jeden akapit, który w miarę ogólnie odnosi się do zarzutów procesowych. Autor środka odwoławczego wskazuje, że "ustalenia..., iż skarżący nie nabył złomu ani od podmiotów, które wystawiły mu faktury, ani od innych osób niż wystawcy tych faktur, ani od firmanta, w związku z czym skarżący w ogóle nie handlował złomem, nie znajduje żadnego uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy". To uzasadnienie dotyczy jednak przede wszystkim prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ta kwestia zaś została przesądzona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1518/15. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, był związany tą oceną prawną. Tym samym ograniczona była kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponownie rozpoznającego sprawę. W zakresie podatku naliczonego tenże sąd był związany stanowiskiem sądu odwoławczego.

6.7. Ostatnia, najbardziej obszerna część uzasadnienia zawiera tezę, że "poczynione ustalenia dla podatników stwarzają stan niepewności prawnej, w której nie będą oni w stanie przewidzieć skutków podejmowanych decyzji gospodarczych".

Dla poparcia tego stanowiska autor prezentuje szeroko cytaty z dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które wprost nie odnoszą się do problematyki prawnej, aktualnej na gruncie niniejszej sprawy. Wyroki te z 9 października 2007 r., SK 70/06 oraz z 13 września 2011 r., P 33/09, a właściwie zacytowane fragmenty, dotyczą zasad poprawnej legislacji.

1. 6.8. Reasumując, brak uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, ich lakoniczność i ogólnikowość, uniemożliwiają merytoryczne ustosunkowanie się do tych zarzutów.

1. 6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).