Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1334/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 72/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy W. (dalej zwana "Gminą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina, opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny i w związku z tym składa do właściwego urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT. Ponadto wyposażona jest w osobowość prawną i zadania własne wykonuje samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina podała, że w jej strukturze funkcjonuje, nieposiadający osobowości prawnej zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej zwany "Zakład"), poprzez który wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład, jak wyjaśniła, pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Podkreśliła, że Zakład posiada odrębny rachunek bankowy oraz ma obowiązek prowadzenia własnej księgowości. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę, która sprawuje nadzór nad działalnością dyrektora Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez Zakład decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji zadania.

Gmina zaznaczyła też, że Zakład jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług i wystawia faktury VAT, na których widnieje, jako sprzedawca, a transakcje ujmuje w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT.

W dalszej części wniosku Gmina wskazała, że w latach 2010-2011 realizowała w ramach zadań własnych inwestycję polegającą na budowie obiektów infrastruktury wodociągowej, w ramach projektu pn. [...]. Powstała w efekcie inwestycji infrastruktura wodociągowa na podstawie protokołów przekazania, w styczniu 2012 r. nieodpłatnie została udostępniona do korzystania Zakładowi na potrzeby realizacji zadań w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody. Infrastruktura, jak zaznaczyła Gmina, jest w całości wykorzystywana przez Zakład do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody (tj. czynności opodatkowanych VAT).

1. 2.4. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Gmina zadała trzy pytania:
2. 1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, Gmina zobowiązana była/jest dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT,
3. 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody na terenie Gminy,
4. 3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o VAT"), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

1. 2.5. W stanowisku własnym, Gmina przyjęła odpowiednio:
2. 1. Gmina, nie była i nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń należnego podatku od towarów i usług w swoich deklaracjach VAT z tytułu wykonywanych w ramach realizacji jej zadań własnych przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody.
3. 2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji jej zadań własnych tj. w zakresie zbiorowego dostarczania wody na terenie gminy.
4. 3. Odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty złożonych przez nią stosownych deklaracji VAT.
5. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.
6. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r. Minister Finansów przyjął, że prawidłowe było stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Natomiast nie podzielił stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, wykorzystywanej nieodpłatnie przez Zakład. Przyjęcie, że nie było prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 skutkowało, jak podkreślił Minister Finansów, bezprzedmiotowością oceny stanowiska dotyczącego sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3).

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów przyjął, że analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadziła do wniosku, że z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, Gmina nie była i nie jest zobowiązana do rozliczeń podatku należnego w swoich deklaracjach VAT. Podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez Zakład jest i będzie zakład budżetowy, który powinien rozliczać swoją działalność podlegającą opodatkowaniu w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że nieodpłatne udostępnienie przez Gminę do korzystania infrastruktury wodociągowej Zakładu, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową tej infrastruktury pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Minister Finansów podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie przekazaną nieodpłatnie przez Gminę infrastrukturę Zakład wykorzystuje do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Zakład wystawia bowiem faktury, na których widnieje jako sprzedawca, ujmuje je w ewidencji sprzedaży oraz wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Powyższe wskazuje, w ocenie Ministra Finansów, że sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z tytułu dostarczania wody dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem.

1. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
2. 4.1. Na powyższą interpretację Gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Gmina, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
3. - art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, 8 ust. 1, 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody;
4. – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.
5. – art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową"), przez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie;
6. – art. 121 Ordynacji podatkowej, przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.
7. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
8. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.
9. 5.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy Zakład, który jest jednostką budżetową Gminy, może zostać uznany za odrębny podmiot na gruncie przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym zwrócił uwagę na to, że kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Sąd I instancji, odwołując się do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie mogło być oparte na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Kluczowe było uznanie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług Zakładu od Gminy i to ustalenie – jak zaznaczył sąd I instancji – było elementem stanu faktycznego, które wiązało zarówno Ministra Finansów wydającego zaskarżoną interpretację, jak i sąd oceniający zgodność z prawem tej interpretacji. Z tego powodu, jak przyjął sąd I instancji, należało odstąpić od rozpoznania sprawy w oparciu o powołaną wyżej składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. W związku z tym nie były, w ocenie sądu I instancji, uzasadnione zarzuty Gminy w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, 8 ust. 1, 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 6. Skarga kasacyjna.
2. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Gminy zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. 6.2.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe niż przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie

Interpretacji;

1. 6.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak oceny wszystkich zarzutów Gminy;

1. 6.2.3. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz ust. 10-13 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację;

1. 6.2.4. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, szczególności:
2. - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesieniem się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) a także
3. - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej;

1. 6.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
2. 6.3. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. 6.3.1. niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody;

1. 6.3.2. niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);

1. 6.3.3. niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.
2. 6.4. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. 7.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.
5. 7.2. Podstawowe zagadnienie w niniejszej sprawie dotyczyło podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak zakłady budżetowe.

Minister Finansów a w ślad za nim sąd I instancji przyjęli, że byli związani stanowiskiem skarżącej Gminy podanym we wniosku wydanie interpretacji, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Stanowisko sądu I instancji we wskazanym wyżej zakresie było błędne. Podkreślić bowiem należy, że przyjęcie przez sąd I instancji, że "zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT" stanowiło prawnopodatkową ocenę podanego stanu faktycznego i wobec tego nie było wiążącym elementem tego stanu w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Przepis ten stanowił, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. O ile przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów był związany przedstawionym we wniosku zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, to nie wiązało go przedstawione przez Gminę własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. Taką, niewiążącą w sprawie oceną prawną (a nie elementem stanu faktycznego), było – jak to już zostało powiedziane – przyjęcie, że "zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT".

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług gminnego zakładu budżetowego była przedmiotem rozważań zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów a także na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (dostępna na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA).

Utrwalonym jest pogląd, że na gruncie ustawy o VAT gminny zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzeczne z tym orzecznictwem stanowiska Ministra Finansów oraz sądu I instancji w omawianym względzie były błędne.

W przywołanym wyżej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT kryterium samodzielności. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać za jednego i tego samego podatnika podatku VAT.

7.4. Jeżeli natomiast chodzi o status podatkowy gminnych zakładów budżetowych na gruncie ustawy o VAT, to wątpliwości dotyczące jego podmiotowości usunęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, wyczerpująco wyjaśnił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Gminny zakład budżetowy nie dysponuje własnym majątkiem, jest to bowiem majątek jednostki samorządu terytorialnego. Nie ponosi także ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził w podsumowaniu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samodzielny zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

1. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale z 26 października 2015 r., I FPS 4/15.

Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14). Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

1. 7.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skoro, w świetle powołanego orzecznictwa, przesądzono, że gminne zakłady budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami VAT, nietrafność stanowiska wyrażonego w omawianym zakresie w zaskarżonej interpretacji oraz w wyroku sądu I instancji, przesądzała o naruszeniu art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż przepisy te nie mogą bowiem znaleźć zastosowania w odniesieniu do podmiotów, którym nie można przypisać statusu podatnika VAT. Jeszcze raz należy podkreślić, że gminny zakład budżetowy nie może samodzielnie wykonywać działalności opodatkowanej i właśnie z tego tytułu – a nie odrębności podatkowej – nie może dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikowi i to w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

1. 7.7. Błędne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji oddalającego skargę, przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w oparciu o art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uwzględniając skargę Gminy i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nie powielając przedstawionych już wyżej rozważań należy podkreślić, że zaprezentowane w tej interpretacji stanowisko nie mogło się ostać, gdyż oparto je na błędnym założeniu, że gminnemu zakładowi budżetowemu można przypisać działanie w charakterze podatnika VAT.

7.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym zwłaszcza stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15 i w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14.

7.9. O kosztach orzeczono – w odniesieniu do postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w odniesieniu do postępowania przed sądem I instancji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na zasądzoną od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy kwotę 820 zł za obie instancje składają się: 200 zł uiszczone tytułem wpisu od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem I instancji, 100 zł tytułem uiszczonej opłaty kancelaryjnej za doręczenie wyroku sądu I instancji wraz z uzasadnieniem, 100 zł uiszczone tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz 180 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika za udział w postępowaniu kasacyjnym.