Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1335/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] z dnia 21 stycznia 2010r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 30 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony oraz majątku wspólnym małżonków zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie decyzją z dnia 22 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 44.183 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 23 grudnia 2009 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. W tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się zawarte w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej żądanie uchylenia decyzji, która skończyła swój byt prawny i wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2009r. w sprawie zabezpieczenia na majątku strony oraz majątku wspólnym małżonków zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie: art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte z odwołania od tej decyzji oraz art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej w świetle art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 4171 § 2 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w sposób określony w pierwszym z wymienionych przepisów realizuje prawny interes strony na równi z uchyleniem stosownie do wniosków odwołania. Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi II instancji przeprowadzenie postępowania odwoławczego względnie stwierdzenie, że w/w decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech sytuacjach: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Sąd I instancji stwierdził, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Moment wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi skutkuje bezprzedmiotowością decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje jej wygaśnięcie. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, bowiem nie mogą istnieć w obrocie prawnym równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii - decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa.

Strona nie może także składać wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Sąd I instancji na poparcie swojego stanowiska powołał się na literaturę przedmiotu (Komentarz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier i inni "Ordynacja podatkowa, Lex 2007, wyd. II) jak i orzecznictwo, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, bowiem decyzja przestała istnieć. Następstwem tego jest umorzenie postępowania odwoławczego. WSA wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. (sygn. III SA 7499/98 - PP 2001, Nr 7,) stwierdził, iż: "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji".

Sąd I instancji zauważył, że odmienny pogląd w kwestii umorzenia postępowania odwoławczego w opisanej sytuacji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 820/01), który spotkał się krytyką w literaturze. Ponadto zwrócił uwagę na tymczasowy charakter rozstrzygnięć o zabezpieczeniu i uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, który domagał się wydania wyroku stwierdzającego nieważność lub uchylającego decyzję o zabezpieczeniu, co zabezpieczałoby skarżącemu realizację dochodzenia odszkodowania na podstawie art. 4171 kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego przepis art. 77 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje podatnikowi prawo dochodzenia odszkodowania, nie pozwalając wyłączyć ze sfery odpowiedzialności odszkodowawczej państwa szkód wyrządzonych przez wydanie niezgodnych z prawem prawomocnych orzeczeń sądowych lub administracyjnych.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (..) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego.

Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu, a zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej taki jest skutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu I instancji w tej sytuacji domaganie się przez skarżącego uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie ma podstaw prawnych.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika strony zarzucono naruszenie przepisów postępowania, t.j.:

1. I. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, wydanej z rażącym naruszeniem prawa, objawiającym się zabezpieczeniem zobowiązania przed wydaniem decyzji, pomimo iż w toku nie było ani postępowanie kontrolne, ani postępowanie podatkowe, jak wymaga tego art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,
2. II. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, pomimo iż niemożliwe było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, która wydana została z rażącym naruszeniem art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jako taka jest nieważna oraz bezskuteczna w obrocie prawnym, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, uzasadniając w ocenie Sądu umorzenie postępowania odwoławczego;
3. III. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż organ odwoławczy nie był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego na mocy art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ponieważ skarżona decyzja rażąco naruszała prawo, a organ odwoławczy zobowiązany był do jej uchylenia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Ponadto z ostrożności procesowej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: IV. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji R.P. w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do uzyskania odszkodowania za nielegalne działanie administracji publicznej, poprzez przyjęcie, iż możliwość kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu tejże decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

V. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. w związku z art. 77 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, objawiające się naruszeniem konstytucyjnej zasady równości, poprzez przyjęcie, iż możliwość instancyjnej i sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu tejże decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

VI. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 77 ust. 1 oraz 2 Konstytucji R.P. i art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym Sąd nie odniósł się w najmniejszym stopniu do zarzutów skargi, wskazujących na prawo do uzyskania odszkodowania z tytułu niezgodnej z prawem decyzji o zabezpieczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu kolejności podniósł, że zgodnie z art. 32 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że hipoteza zastosowania tej regulacji jest dwuczęściowa, a oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Po pierwsze niezbędne jest zaistnienie ogólnych przesłanek dokonania zabezpieczenia, wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, koniecznym jest, aby decyzja została wydana i doręczona w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej. Pełnomocnik strony podkreślił, że w chwili doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, nie toczyło się w stosunku do jego mocodawcy ani postępowanie podatkowe, ani w toku nie była kontrola podatkowa. Zastosowanie przez organ podatkowy art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której w sposób oczywisty i niesprzeczny, nie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej jest klasycznym przykładem rażącego naruszenia normy.

Pełnomocnik podkreślił, że organy całe postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia prowadziły z naruszeniem prawa. Problem pojawił się już na etapie ustalenia daty doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie dokonane zostało w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym. Organ postanowił dokonać zabezpieczenia zgodnie z kompetencją przyznaną w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym celu, dnia 30 lipca 2009r., wystawione zostały zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, decyzje o zabezpieczeniu, jak również zarządzenia zabezpieczenia. Zostały one doręczone w dniu 6 sierpnia 2009 r. bezpośrednio podatnikowi. Pełnomocnik wskazał, że doręczenia te nie miały doniosłości prawnej. Zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, jak i decyzje o zabezpieczeniu zaadresowane były "za pośrednictwem pełnomocnika Pana K. J. M., doradcy podatkowego w M. i partnerzy - doradcy podatkowi ". Akty te zostały błędnie skierowane do podatnika, gdyż organ winien doręczyć umocowanemu pełnomocnikowi, do którego zostały zaadresowane.

Błąd ten został dostrzeżony przez Naczelnika i w sposób prawidłowy dokonał on doręczenia postanowień i decyzji o zabezpieczeniu (akty z tą samą datą - 30 lipca 2009 r.) w dniu 10 sierpnia 2009 r. pełnomocnikowi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doręczenia z dnia 6 sierpnia 2009r. należy uznać za niebyłe, a pisma wręczone podatnikowi nie stanowią aktów administracyjnych, które by weszły do obrotu prawnego. Podniósł również, że ze względu na skuteczne wszczęcie postępowania zabezpieczającego dopiero w dniu 10 sierpnia 2009 r., żadnego skutku prawnego nie wywarły zarządzenia zabezpieczenia z dnia 30 lipca 2009 r. doręczone podatnikowi w dniu 6 sierpnia 2009 r., a zatem przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnik stwierdził, że zabezpieczenia można dokonać jedynie w toku postępowania zabezpieczającego, a nie przed jego wszczęciem.

Wobec tego skoro postępowanie zabezpieczające toczyło się od dnia 10 sierpnia 2009 r., nie dokonano w nim żadnego zabezpieczenia i nie wprowadzono do obrotu zarządzeń zabezpieczenia - czynności podjęte w stosunku do majątku podatnika były bezprawne i nieskuteczne. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w niniejszej sprawie kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 3 sierpnia 2009 r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi strony protokołu z kontroli podatkowej, a postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2004 r. - listopad 2005 r. wszczęto w dniu 26 sierpnia 2009 r., tj. z chwilą otrzymania przez podatnika postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2009 r. o wszczęciu tego postępowania. Zarzucił, że dokonane zabezpieczenie uznać należy za nielegalne, gdyż tak w dniu 6 sierpnia, jak i 10 sierpnia 2009 r. w stosunku do strony nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, jak również nie trwała już kontrola podatkowa.

Nie doszło do spełnienia przesłanki art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że doręczona w takich okolicznościach decyzja o zabezpieczeniu narusza w.w przepis w sposób rażący, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. W ocenie autora skargi kasacyjnej od w.w ustaleń powinna była rozpocząć się zarówno kontrola instancyjna, jak i następnie kontrola sądowa w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony niemożliwe jest wydanie takiego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż decyzja, od której wniesiono odwołanie podlega stwierdzeniu nieważności. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem i poglądami nauki postępowania administracyjnego, stwierdzenie nieważności skutkuje ex tunc. Wygasnąć i przestać wywoływać skutki na przyszłość może jedynie decyzja istniejąca oraz nieobarczona kwalifikowaną wadą prawną.

Gdyby chodziło jedynie o decyzję wadliwą (podlegającą uchyleniu), to można by w istocie przyjąć teoretyczną możliwość jej wygaśnięcia. W sprawie mamy jednak do czynienia z decyzją nieważną. Jest ona nieważna od chwili wydania, a stwierdzenie tego w stosownym postępowaniu administracyjnym lub przez Sąd ma charakter deklaratoryjny. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia z tego powodu, że wygasła decyzja o zabezpieczeniu, ponieważ decyzja ta jako wydana z rażącym naruszeniem prawa istniała jedynie pozornie i nigdy nie była skuteczna, przez co nie mogła wygasnąć. Jej uchylenie powinno nastąpić w wyniku odwołania. Z tych też powodów nie odpowiada prawu wyrok Sądu I instancji uznający prawidłowość prezentowanego rozstrzygnięcia.

Zarzucono także naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, pomimo iż niemożliwe było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, która wydana została z rażącym naruszeniem art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jako taka jest nieważna oraz bezskuteczna w obrocie prawnym, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, uzasadniając w ocenie Sądu umorzenie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że główny argument, wskazujący na konieczność przeprowadzenia i zakończenia w sposób merytoryczny postępowania odwoławczego został już podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podstawową wadliwością, na jaką zwrócono uwagę w skardze było wadliwe odczytanie dyspozycji art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest tożsame z niemożliwością rozpoznania w sposób merytoryczny odwołania od niej wniesionego. Zarzucono, że Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów skargi w przedmiocie konstytucyjnego zakazu zamykania drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw.

Podniesiono, że powtórzenie przez Sąd stanowiska organu, bez jakiegokolwiek odniesienia się do prezentowanej przez skarżącego konieczności odczytania stosowanych norm podatkowych w świetle Konstytucji i art. 4171 § 2 KC, jawi się jako wadliwe w świetle wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik wskazał, że rozumie, iż Sąd jego argumentów nie podzielił, ale nie wie jaka, przeciwna do zaprezentowanej przez niego wykładnia stosowanych przepisów w zgodzie z Konstytucją została przeprowadzona przez Sąd. Pełnomocnik podniósł, że ze względu na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które pomija większość argumentów przedstawionych w skardze i nie pozwala na poznanie toku rozumowania, który przesądził o odrzuceniu stanowiska strony, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 77 ust 1 oraz 2 Konstytucji RP i art. 4171 § 2 K.c. Wskazał, że naruszenie to jest istotne, gdyż uwzględnienie norm konstytucyjnych winno doprowadzić do uwzględnienia skargi, a stanowisko zajęte przez Sąd, poprzez przemilczenie tych okoliczności, nie może zostać w pełni skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, utrudniając tym samym sporządzenie skargi kasacyjnej.

W dalszej części autor skargi kasacyjnej zarzucił, że gwarantowane konstytucyjnie prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej nie może zostać zniweczone nawet przez ustawę. Konstytucyjną gwarancję wynagrodzenia tej szkody stanowi art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Na gruncie prawa cywilnego, w art. 4171 Kodeksu cywilnego, doprecyzowane zostały zasady umożliwiające uzyskanie tego odszkodowania. W zaistniałej sytuacji, zastosowanie znajduje art. 4171 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem.

Pełnomocnik strony wskazał również, że wykładnia pomijająca te uregulowania stanowi naruszenie art. 77 Konstytucji RP. Ewentualna możliwość badania legalności decyzji wymiarowej nie umożliwi stronie dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną decyzją o zabezpieczeniu. Podkreślił, że szkoda wyrządzona decyzją wymiarową nie jest tożsama ze szkodą wyrządzoną decyzją o zabezpieczeniu. Jednocześnie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której określenie zobowiązania przez organ, w decyzji wymiarowej, następuje w zgodzie z przepisami, a jedynie wcześniejsze zabezpieczenie zobowiązania dokonane zostało nielegalnie, wyrządzając przy tym szkodę podatnikowi. W sytuacji takiej, szkoda wyrządzona zostaje wydaniem oraz wykonaniem bezpodstawnej decyzji o zabezpieczeniu i właśnie niezgodność z prawem tej decyzji musi zostać stwierdzona we właściwym postępowaniu, celem uzyskania odszkodowania. Zdaniem kasatora prawidłowa wykładnia art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje na konieczność stwierdzenia w odpowiednim postępowaniu niezgodności z prawem tej właśnie decyzji.

Celem instytucji jest zapewnienie faktycznej możliwości wykonania zobowiązania (zarówno dobrowolnego, jak i w drodze egzekucji administracyjnej). Analiza art. 33 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, iż już w ramach samej instytucji, szczególny charakter ma zabezpieczenie ustanawiane na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej, w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Przypadek ten ma charakter wyjątkowy z tego względu, iż zabezpieczeniu ulega zobowiązanie, którego wysokość nie jest jeszcze ostatecznie znana. Kompetencja przydana tym przepisem organom podatkowym w sposób jednoznaczny prowadzi do uprzywilejowania interesu Skarbu Państwa kosztem interesu podatnika. Zwrócił również uwagę na kwestię zachowania w rozpatrywanej sprawie konstytucyjnej zasady równości. Art. 33 Ordynacji podatkowej wskazuje na typowe zabezpieczenie - kiedy znana jest wysokość zobowiązania, a także na przypadek szczególny - zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Podatnik, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie zobowiązania, o nie znanej jeszcze ostatecznej wysokości, jest w sytuacji gorszej. Przyjęcie, jak poczynił to Sąd I instancji, że po doręczeniu decyzji wymiarowej niemożliwa staje się kontrola decyzji o zabezpieczeniu, prowadzi do faktycznej dyskryminacji podatników, których zobowiązanie zabezpieczono na mocy art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem pozostałych podatników, decyzja o zabezpieczeniu nie wygaśnie i będzie podlegała pełnej kontroli instancyjnej i sądowej. Na gruncie prawa obowiązującego w chwili wydania decyzji, jak i obecnie, brak jest aksjologicznych podstaw do gorszego traktowania podatników, u których zabezpieczenia dokonano przed wydaniem decyzji wymiarowej. Powinni oni mieć równe z pozostałymi prawo do zakwestionowania prawidłowości i zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, prawo do skierowania sporu w tym zakresie pod rozwagę sądu administracyjnego, jak również do uzyskania odszkodowania, w razie poniesienia szkody z powodu bezprawnego orzeczenia o zabezpieczeniu.

Sąd I instancji stając na odmiennym stanowisku i przyjmując, że podatnicy, na majątku których zabezpieczenia dokonano przed wydaniem decyzji wymiarowej, wraz z jej doręczeniem, tracą prawo do żądania kontroli legalności i zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, pominął konstytucyjną zasadę równości, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. w związku z art. 77 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nakaz równego traktowania podatników, u których dokonywane jest zabezpieczenie wynika wprost z Konstytucji i znajduje swe bezpośrednie zastosowanie na mocy jej art. 8 ust.

2. Pominięcie tej zasady i akceptacja dla faktycznej dyskryminacji Spółki wpłynęły w sposób zasadniczy na wynik sprawy. Analizując wszystkie instytucje postępowania podatkowego zauważył, iż nie daje ono praktycznej możliwości stwierdzenia niezgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu wydanej przed ustaleniem albo określeniem wysokości podatku, tak aby umożliwić dochodzenie odszkodowania za szkodę spowodowaną jej wydaniem. W odniesieniu do nieostatecznej, zaskarżonej do organu odwoławczego decyzji o zabezpieczeniu, niemożliwe jest wszczęcie procedury stwierdzenia nieważności. Wskazał, że odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu zostało złożone w dniu 19 sierpnia 2009 r., natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 21 stycznia 2010 r. (wkrótce po doręczeniu decyzji wymiarowej). Tym samym rozpatrzenie odwołania zajęło Dyrektorowi Izby Skarbowej niespełna 6 miesięcy, co naruszyło ustawowe terminy załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym i nosi znamiona celowego działania administracji podatkowej.

Na zakończenie pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzy się niekonstytucyjności przepisów Ordynacji podatkowej, nakazujących umorzyć postępowanie odwoławcze w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, to zwraca się do Sądu z wnioskiem o skorzystanie z uprawnień wynikających m.in. z art. 193 Konstytucji, a zatem zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim uniemożliwia on wydanie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z jednoczesnym stwierdzeniem niezgodności z prawem wygasłej decyzji o zabezpieczeniu, co umożliwiłoby dochodzenie od Skarbu Państwa odszkodowania za jej wydanie zgodnie z art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2012 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego i koniecznością umorzenia tego postępowania, uniemożliwiając tym samym instancyjną i sądowoadministracyjną kontrolę legalności decyzji o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu tego wniosku autor skargi kasacyjnej rozszerzył i uzupełnił zaprezentowane przez niego w tej kwestii stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim błędną wykładnię przez organy podatkowe przepisu procesowego, a mianowicie art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, co miało doprowadzić w rezultacie Sąd I instancji przy kontroli legalności decyzji do naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano na naruszenie przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Z tymi zarzutami zgrupowanymi w pkt. I – III skargi kasacyjnej nie można się zgodzić.

Należy podkreślić, że kwestia czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też nie, budziła w judykaturze poważne rozbieżności. Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., w sprawie I FPS 1/11 (publ. LEX nr 964562), w której w odpowiedzi na pytanie składu zwykłego: "czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?" stwierdzono, że; "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wskazano z powołaniem się na literaturę, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego, że Sąd I instancji aprobując dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej naruszył przepisy art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Bezzasadny okazał się także zarzut uchybienia przepisowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji może być wyłącznie decyzja ostateczna. W świetle przepisu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. A contrario, decyzją nieostateczną jest decyzja, od której można wnieść odwołanie. Przykładem decyzji ostatecznej jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która:

1. a) w ustawowym terminie nie została zaskarżona,
2. b) została zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1,
3. c) nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym.

Zauważyć należy, ze w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu nigdy nie stała się decyzją ostateczną, gdyż skarżący wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od w.w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 grudnia 2009r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa. Wobec tego organ odwoławczy, jak już wyżej wskazano, prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu. Zatem skoro decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie stała się decyzją ostateczną, organ podatkowy nie mógł z urzędu stwierdzić jej nieważności.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty sformułowane w pkt. IV – VI skargi kasacyjnej oraz wniosek zawarty w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2012 r. o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Po pierwsze należy wskazać, iż kognicja sądu administracyjnego wynikająca zarówno z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a., jak również z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz.1269 ze zm.) obejmuje kontrolę legalności działań administracji publicznej poprzez pryzmat zaskarżonych aktów, w tym decyzji.

Zauważyć zatem należy, iż przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była ocena możliwości umorzenia postępowania odwoławczego w trybie art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak substratu zaskarżenia z uwagi na wygaśniecie decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji. Jak wskazano powyżej działanie takie uznać należy za prawidłowe.

Przedmiotem zaś postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu jurysdykcyjnym przed sądami administracyjnymi nie była kwestia uzyskania, czy choćby możliwości ubiegania się przez podatnika o jakiekolwiek odszkodowanie związane z wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia 30 lipca 2009 r. Zgodnie z art. 260 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Kwestie zatem związane z ewentualnym roszczeniem odszkodowawczym należą do sfery prawa prywatnego i nie były objęte przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Wskazywaną przez samego podatnika podstawą dochodzenia roszczeń jest art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego. Czy zatem są spełnione warunki i przesłanki przewidziane tym przepisem należy do sfery stosunków cywilnoprawnych i nie mogło być przedmiotem ani postępowania podatkowego, ani w konsekwencji kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje wobec tego kwestia podnoszonej przez pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną sprzeczności art. 233 § 1 pkt. 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem w toku obecnie prowadzonego postępowania antycypować przewidywanych przez autora skargi kasacyjnej trudności w ewentualnym przyszłym postępowaniu cywilnym, a związanych z faktem wykazywania zdarzenia, które może stać się podstawą dochodzonego roszczenia.

Nie można także zgodzić się z argumentacją, iż analizowane unormowanie narusza art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Należy przede wszystkim zauważyć, że rozwiązanie to było już przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie SK 68/03 (publ. OTK-A 2005/11/138). Stwierdzono w nim mianowicie, iż regulacja prawna identyczna z obecnie obowiązującą jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Należy wobec tego wskazać, iż w wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Nie można zatem wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt. 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawy.

Poza petitum skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, jak również w uzasadnieniu pisma procesowego z dnia 15 marca 2012 r., nie wyjaśniono na czym miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji zasady równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trudno zatem odnieść się do tak sformułowanego zarzutu i dostrzec naruszenie tej normy konstytucyjnej.

Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej należy zaliczyć tę, gdy nie pozwala ono na kontrolę kasacyjną orzeczenia, w tym poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przy czym wada ta musi być na tyle istotna, ażeby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jak wskazano powyżej pomimo braku odniesienia się przez Sąd meriti do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji, możliwym stało się rozpatrzenie sprawy przez Sąd kasacyjny, a uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.