Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 134/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 293/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 marca 2012 r. nr... w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. i przyznał wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 18 października 2011 r., którą po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 2 października 2009 r. nr... w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz określenia podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 811/09 oddalił skargę na ostateczną decyzję wymiarową. Orzeczenie stało się prawomocne.

13 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania w celu uchylenia decyzji ostatecznej z 2 października 2009 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Jako podstawę wniosku podatnik wskazał okoliczność, że dopiero w 2011 r. uzyskał dokumenty potwierdzające posiadanie maszyn do szycia pokrowców w 2005 r., za pomocą których wykonywał usługi na zlecenie T. M. Do wniosku dołączył: 1) kserokopie notatek T. M. na okoliczność reklamowania usług szycia pokrowców, bez daty i z 28.02.2005 r. oraz z 16.11.2004 r.;

1. 2) pismo z firmy I. dotyczące zakupu 16 maszyn do szycia z G.;
2. 3) kserokopie wyjaśnień do faktury nr... (bez daty);
3. 4) kserokopię rozliczeń za faktury dotyczące 2004 r. i 2005 r.;
4. 5) rysunki wykrojów wraz z opisem sposobu ich wykonania;
5. 6) elementy stelaża krzesła.

Postanowieniem z 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a decyzją z 18 października 2011 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem organu nowe dowody przedstawione przez stronę przy wniosku, jak i zgłoszone w toku wznowionego postępowania, nie podważyły w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych w kwestii dotyczącej niewykonania spornych czynności.

Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżący powoływał się na kolejne dokumenty, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że podatnik w 2005 r. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż stelaży meblowych oraz stelaży krzeseł i elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli oraz świadczenie usług szycia pokrowców na meble, które to czynności nie zostały dokonane. Przedłożone przez podatnika we wznowionym postępowaniu kopie dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewystarczające do przyjęcia, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dla zaistnienia podstawy wznowienia postępowania określonej w tym przepisie ujawnione dowody bądź okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, tzn. wywierać wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a w konsekwencji powodować konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, a takich strona nie dostarczyła.

Zarzuty podatnika sprowadzają się do merytorycznej polemiki z decyzją wymiarową. Postępowanie wznowione nie zastępuje jednak postępowania instancyjnego, w związku z tym organ podatkowy nie może przeprowadzić kolejnych czynności dowodowych mających potwierdzić wyjaśnienia strony, w tym przesłuchać wskazanych świadków. Byłyby to bowiem dowody powstałe po wydaniu decyzji ostatecznych. Organ podatkowy rozstrzygał zaś sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu orzekania. Wszelkie wnioski dowodowe, uwagi i zastrzeżenia w tym zakresie należało zgłosić w toku postępowania wymiarowego. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się kolejno do złożonych dokumentów i stwierdził, że choć potwierdzają one np. zakup maszyn do szycia, wykonanie szablonów szycia, to w żaden sposób nie potwierdzają wykonania przez skarżącego zakwestionowanych przez organy podatkowe usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowody te nie mają wpływu na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym.

Poza tym podatnik nie przedstawił ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w trakcie postępowania wznowionego żadnych dowodów na to, że miał materiał i akcesoria tapicerskie niezbędne do wykonania tych usług. Nie przedstawił dowodów, że faktycznie zatrudniał krawcowe, które mogłyby tę usługę wykonać, a co więcej, przesłuchany 26.06.2008 r. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazywał, że zatrudniał szwaczki. Także przesłuchani pracownicy jego firmy nie wskazywali na taką możliwość. Fakt dysponowania przez podatnika maszynami do szycia nie jest zresztą nową okolicznością w sprawie. Kserokopie notatek, adnotacji, wyjaśnienia do faktury nr..., sporządzone na okoliczność reklamowania usług szycia pokrowców na meble oraz wykonania stelaży meblowych, oraz kopie zestawienia rozliczeń za faktury dotyczące m.in. 2005 r. na rzecz T. M. także nie potwierdzają, że w rzeczywistości miały miejsce transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach.

Inne przedstawiane przez stronę dowody również nie podważają w sposób skuteczny ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową. W kwestii przedłożonych oświadczeń właścicieli firm, w których nabywane były takie materiały jak pianka poliuretanowa i inne akcesoria, organ wskazał, że fakty te były organom znane. Podatek naliczony z faktur wystawionych na podatnika został zaś uwzględniony przy wymiarze zobowiązań określonych w związku z transakcjami, które nie były kwestionowane. Organ zauważył też, że przedłożone przez podatnika we wznowionym postępowaniu oświadczenia A. J., M. H., R. H., L. G. nie istniały w momencie wydawania decyzji wymiarowej, co dyskwalifikuje je jako przesłankę uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania. Co do wniosku o przesłuchanie świadków czy powołanie eksperta, organ wskazał, że jest to w postępowaniu wznowionym niedopuszczalne.

Tego rodzaju dowody wykraczają poza zakres wznowionego postępowania. Nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie spełniają więc przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący nie zgodził się z działaniami organów w tej sprawie z uwagi na niewłaściwe gromadzenie materiału dowodowego i niewłaściwą ocenę dowodów.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie może uczynić przedmiotem badania co do zgodności z prawem postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, której prawidłowość została potwierdzona prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie. Skarga podatnika zaś niemal w całości dotyczy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 2 października 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i postępowania kontrolnego, podczas gdy przedmiotem oceny WSA może być jedynie decyzja ostateczna wydana po wznowieniu postępowania. W odniesieniu do tej decyzji skarżący polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do zakresu postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu i dokonaną oceną dowodów zgłoszonych jako nowe. WSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest zaś w trybie wznowienia postępowania ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, w szczególności zaś dokonywanie nowych ocen tych samych dowodów, jak tego żąda skarżący. Sąd pierwszej instancji uznał, że nowy dowód w sprawie w postaci kopii protokołu sprzedaży nieruchomości, z którego wynika, że skarżący nabył w 2004 r. maszyny do szycia nie mógł być uznany za istotny, bowiem nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między zakupem tych maszyn w lutym 2004 r. a wykonywaniem usług szycia pokrowców w 2005 r. Żądania strony co do przeprowadzenia dowodów przez organy w sposób oczywisty wykraczały poza ramy postępowania wznowionego. Podobnie przedstawione rysunki wykrojów wraz z opisami sposobu ich wykonania, na których znajdują się notatki reklamacyjne usług szycia sporządzone przez T. M. nie stanowiły istotnych dowodów. Opisują one jedynie proces wytwarzania pokrowców, natomiast w żaden sposób nie potwierdzają kto, gdzie i kiedy szył te pokrowce. Sam skarżący twierdzi w skardze, że przedłożone wykroje i szablony mogły dotyczyć również lat 2003-2004.

W ocenie WSA nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odmienne od prezentowanego w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją wymiarową wskazywanie powiązań między kontrahentami. Nie jest to nowa okoliczność faktyczna ani nowe dowody, które nie były znane organom, a ewentualny dowód na fałszywe zeznania w poprzednim postępowaniu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powoływanych przez skarżącego dowodów i okoliczności nieliczne były nowe i istniejące w dacie wydania ostatecznej decyzji o wymiarze podatku VAT, ale nie były one wystarczające dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych" nie oznacza zaś sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

1. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:
2. - naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dokumenty przedstawione przez skarżącego, m.in. protokół sprzedaży nieruchomości z 19 lutego 2004 r., z którego wynika, że skarżący nabył w 2004 r. od "E." maszyny do szycia, przedstawione rysunki wykrojów wraz z opisami sposobu ich wykonania, na których znajdują się notatki reklamacyjne usług do szycia sporządzone przez T. M. nie są nowymi dowodami stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania;
3. - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami - naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności WSA nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, powiększonych o podatek VAT.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
2. 8.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

1. 8.2. Wskazać też trzeba, że postępowanie w tej sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie w tym trybie, jak trafnie przyjęły zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, może być wszczęte i prowadzone w razie zaistnienia przesłanek określonych w przepisach regulujących to postępowanie. Przedmiotem tego postępowanie nie jest więc ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie badanie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one:
2. 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie,
3. 2) istnieć w dniu wydania decyzji,
4. 3) być istotne dla sprawy.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód czy okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.3. Wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skarżący podnosi, że do jego naruszenia doszło poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przedstawione przez skarżącego dowody nie są nowymi dowodami stanowiącymi podstawę wznowienia postępowania. O błędnej wykładni można mówić, gdy doszło do mylnego rozumienia znaczenia przepisu. Ani w samym zarzucie, ani też w jego uzasadnieniu nie wskazuje się, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Ze sformułowanego zarzutu wynika, że skarżącemu nie chodzi o błędną wykładnię wskazanego wyżej przepisu, a niewłaściwe jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że podane przez niego dowody nie są nowymi dowodami stanowiącymi podstawę do wznowienia. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, w sposób przekonujący wyjaśniły, dlaczego uznały, że dowody te nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący sprzedawał maszyny do szycia, to fakt nabycia w 2004 r. maszyn do szycia trudno uznać za istotny w rozumieniu, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Nowa okoliczność czy nowy dowód można uznać za istotny, a więc stanowiący podstawę wznowienia postępowania, jeżeli sama ta nowa okoliczność czy nowy dowód mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Przedstawiony przez skarżącego dowód nabycia maszyn do szycia potwierdza jedynie, jak trafnie przyjęto w tej sprawie, sam fakt ich nabycia, a nie to, że skarżący wykonał zakwestionowane w decyzji ostatecznej usługi szycia pokrowców. W sytuacji gdy skarżący nie przedstawił dowodów, by dysponował materiałem do wykonania tych usług, by zatrudniał krawcowe, czy to na podstawie umowy o pracę czy zlecenia, które mogłyby wykonać te czynności, to trudno też uznać za istotne przedstawione przez skarżącego rysunki wykrojów wraz z opisami czy notatki reklamacyjne. Dowody te bowiem nie potwierdzają wykonania usług szycia pokrowców.

8.4. Nie budzi również wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że przedłożenie przez skarżącego elementu stelaża, opisy produkcji stelaży, kopie oświadczeń A. J., M. H., prezesa M., L. G., kopie faktur wystawione przez firmy O. i F. oraz E. na rzecz T. M. nie potwierdzają wykonania przez skarżącego stelaży. Skarżący nie wskazał bowiem dowodów na to, by dysponował odpowiednimi do ich wykonania maszynami czy surowcami. Wskazywane przez skarżącego nowe dowody, jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie, nie podważają w żaden sposób ustaleń co do niewykonania przez skarżącego tych stelaży.

W skardze kasacyjnej poza ogólną jedynie polemiką z oceną przyjętą w tej sprawie co do braku istotności przedstawionych nowych dowodów nie wskazuje się konkretnie, dlaczego skarżący uważa, że ocena ta jest nieprawidłowa. Trudno jest więc tak sformułowany zarzut uznać za skuteczny.

8.5. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu skarżący, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, upatruje w niepodjęciu przez organ podatkowy działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie zauważa przy tym, że w postępowaniu w ramach wznowienia postępowania nie bada się ponownie sprawy, a tak chciałby skarżący jak wynika z tego zarzutu, ale czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Powoływane przez skarżącego w skardze kasacyjnej orzeczenie co do obowiązku zebrania i rozpatrzenia ze względu na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej całego materiału dowodowego nie ma odniesienia do postępowania nadzwyczajnego, gdyż celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

8.6. W sprawach podatkowych nie ma zastosowania wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 77 § 1 K.p.a. W sprawach podatkowych stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, co wyraźnie wynika z art. 1 pkt 3 tej ustawy.

8.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Na podstawie § 15, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) przyznano wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżącego.