Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 906/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.
Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy. Skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU "N." w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi.
Po przeprowadzeniu kontroli w firmie skarżącego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2002r. stwierdzono, że w kwietniu 2002r. podatnik wykazując w deklaracji VAT-7 podatek należny w kwocie 258.250,00 zł, podatek naliczony w kwocie 253 090,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 5160,00 zł zawyżył podatek naliczony o kwotę 58285,00 zł, natomiast podatek należny o kwotę 30140,00 zł. Zawyżenie podatku naliczonego wynikało z pięciu zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu przez N. oleju napędowego od Spółki z o.o. E. z siedzibą we W. przy P., natomiast zawyżenie podatku należnego pozostawało w związku z zakwestionowanymi pięcioma fakturami dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego przez N. na rzecz PHD S. B. L. z siedzibą w C., B. W wyniku powyższych ustaleń kontrolnych Dyrektor UKS w Z. wydał w dniu 12 grudnia 2007r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów u usług za kwiecień 2002r. w wysokości 33.305,00 zł.
Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu stwierdził, że faktury wystawione w kwietniu 2002r. na rzecz firmy N. przez Spółkę E. nie potwierdzają nabycia przez skarżącego oleju napędowego od tej Spółki i stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej " rozporządzenie " nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną w zakwestionowanych fakturach zakupu. Poza tymi fakturami oraz przelewami bankowymi skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, jak np. oferty sprzedaży oleju z tej firmy, pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów WZ, świadectw jakości oleju napędowego, które wskazywałyby na zakup w Spółce E. oleju napędowego w ilościach wykazanych w przedmiotowych fakturach z kwietnia 2002r.
Z przedłożonych do kontroli dokumentów i ewidencji wynikało ponadto, że w badanym okresie PHU N. nie posiadało własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, zbiorników na paliwo, nie dysponowało żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, zatrudniało dwie osoby, nie prowadziło ewidencji magazynowej. Skarżący, przesłuchany jako strona w dniu 12 września 2006r. potwierdził, że w okresie objętym kontrolą zatrudniał dwóch pracowników księgową i osobę, która głównie zajmowała się obsługą biura i kontaktami z klientami, że nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych lub biurowych we Wrocławiu oraz że nigdy nie uczestniczył w dostawie bądź odbiorze towarów, gdyż nie było takiej potrzeby.
Ponadto z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, tj. z informacji otrzymanych z UKS we W. oraz z akt śledztwa Nr VI Ds.14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. wynikało, że:
- - w dniu 7 sierpnia 2001r. Spółka E. została wpisana do KRS pod nr...;
- - Prezesem Zarządu i jedynym jej udziałowcem w okresie od dnia 15 października 2001 r. do dnia 23 stycznia 2003 r. była M. M.;
- - wyżej wymieniona Spółka nie była znana ani pod adresem siedziby, ani pod adresem wskazanym w Urzędzie Skarbowym W. jako miejsce wykonywania działalności (tj. W., ul. F.);
- - od października 2002 r. Spółka E. nie składała deklaracji VAT-7;
- - ostatnia złożona deklaracja CIT-8 dotyczyła 2001 r.;
- - M. M. kilkakrotnie bezskutecznie wzywano do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań;
- - śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie działalności M. M. i Spółki E. oraz jej męża P. M. i M. W. - właściciela firmy M. oraz innych zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego W., który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005r. wydanym w sprawie o sygnaturze II K 1049/05 uznał wyżej wymienione osoby za winne wystawiania w latach 2002-2004 tzw. "pustych" faktur, nie odzwierciedlających transakcji kupna i sprzedaży paliw silnikowych oraz ich komponentów.
Z treści orzeczenia w sprawie karnej wynikało w szczególności, że M. M. w okresie od kwietnia 2002r. do listopada 2003r. w imieniu Spółki E. tylko wystawiała oraz przyjmowała faktury opisujące transakcje, które nie miały miejsca. Organ oceniając powyższe materiały stwierdził, iż Spółka E. nie sprzedała oleju napędowego firmie N., mimo że na konto E. wpłynęły środki finansowe m.in. z PHU N., w kwotach wynikających z kwestionowanych faktur. Według organu przekazanie środków za pośrednictwem banku wynikało z chęci uwiarygodnienia wystawionych faktur. W istocie środki finansowe wpływające na konto E. nie były przeznaczone dla tej Spółki, lecz zostały przekazane P. M. Kwestionując faktury wystawione w kwietniu 2002r. na rzecz PHU S. organ kontroli skarbowej podniósł, że poza tymi fakturami podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, że sprzedał firmie S. olej napędowy w ilościach wskazanych w tych fakturach.
Z dalszych ustaleń wynikało, iż firma skarżącego, mimo że nie posiadała faktur dokumentujących rzeczywisty zakup paliw wystawiła w kwietniu 2002 r. faktury sprzedaży paliw różnym podmiotom, a z dowodów WZ, dołączonych do tych faktur wynikało, iż olej napędowy wydawany był z bazy paliwowej firmy S. mieszczącej się we W. Dowody te były opieczętowane pieczątką firmową PHU N. i podpisane przez skarżącego, magazynierów firmy S. wydających towar (T. B., R. P., K. Z., Z. K., K. W.) oraz przewożących towar kierowców (B. B., T. B., S. S.). W firmie S. znajdowały się dowody WZ wystawione "in blanco" przez PHU N., opieczętowane pieczątką firmową i podpisane przez skarżącego.
Dyrektor UKS podał też, iż z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy S., a mianowicie magazynierów i kierowców (wynika, że w 2002r. zatrudnieni oni byli tylko we W. w bazie paliw firmy S., Dostarczane odbiorcom paliwa wydawane były wyłącznie z bazy paliw W. przez magazynierów firmy S., na podstawie opieczętowanych dowodów WZ przekazywanych przez R. L. (kierownika bazy W.). Wyżej wymienieni świadkowie nie przypominali sobie, aby na stan magazynu firmy S. przyjmowane były dostawy z firmy N., nigdy nie otrzymywali od skarżącego żadnych dyspozycji przyjęcia lub wydania paliw, dyspozycje takie pochodziły wyłącznie od R. L., kierowcy nie wykonywali nigdy kursów na zlecenie firmy N..
Z kolei przesłuchany w dniu 17 lipca 2007r. R. L. zeznał między innymi, że w latach 2001 - 2002, kiedy był zatrudniony w firmie S. na stanowisku kierownika bazy paliw we W., zajmował się przede wszystkim zbieraniem zamówień na paliwa i wydawaniem magazynierom dyspozycji przyjęcia i wydawania paliw z magazynu tej bazy. Dyspozycje odnotowywał w podręcznym zeszycie, natomiast pełna dokumentacja magazynowa, prowadzona była w biurze firmy S. w C. Magazynierzy wydawali paliwo i wystawiali dokumenty WZ na podstawie jego dyspozycji, w niektórych przypadkach osobiście wystawiał dokumenty WZ. Zeznał, iż skarżący kupował u nich paliwo, a następnie przekazywał dyspozycje komu i gdzie to paliwo zawieźć. Przewóz tego paliwa, będącego już własnością firmy N. odbywało się na WZ tej firmy. Dlatego też WZ te znajdowały się w siedzibie S., a po zawiezieniu paliwa według dyspozycji N., potwierdzone przez odbiorców WZ były przekazywane do firmy N., która ostatecznie potwierdzała zakup paliwa na fakturze.
Oceniając zgromadzony materiał organ stwierdził, że olej napędowy, którego zakup w PHU N. został udokumentowany fakturami zakupu wystawionymi przez Spółkę E. pochodził z bazy paliwowej firmy S. we W. Dyrektor UKS wskazał też, iż na etapie postępowania kontrolnego podatnik przedstawił umowę przechowania z dnia 1 kwietnia 2002 r. zawartą pomiędzy PHU N. a PHU S., wnosząc o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków B. L. - właściciela firmy S. i R. L. - kierownika bazy paliwowej firmy S. na okoliczność przechowywania paliw przez N. w firmie S. Organ uwzględnił wniosek strony i przesłuchał wymienione osoby w dniu 8 listopada 2007r. Zeznania ich uznał jednak za niewiarygodne, gdyż ich treść nie znalazła uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i była sprzeczna z treścią zeznań złożonych przez. R. L. w dniu 17 lipca 2007 r. oraz wyjaśnień samego skarżącego z dnia 12 września 2006 r.
Dyrektor UKS poddając analizie całokształt zebranego w sprawie materiału za uprawnione uznał twierdzenie, iż nie ma wątpliwości że firma N. nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej ustawa o VAT. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Tymczasem Spółka E. wystawiała tylko tzw. "puste faktury" i nie dostarczała żadnego paliwa do firmy N. i jej odbiorców. Z poczynionych ustaleń wynika, że firmą, która jako pierwsza wydała olej napędowy była firma S. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur ze Spółki E. z kwietnia 2002 r., bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur.
Spółka E. nie dostarczyła żadnej partii oleju napędowego wymienionego w fakturach, którymi skarżący się posługiwał. Stosownie do przepisu art.19 ust. 3a ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.
W zakresie dokonywanej przez N. sprzedaży Dyrektor UKS stwierdził, iż z analizy prowadzonej na jej potrzeby ewidencji wynika, że kwietniu 2002r. zostało ujętych m.in. pięć faktur wystawionych na rzecz PHU S. B. L. z siedzibą w C., [...] i na ich podstawie wykazany w deklaracji VAT-7 podatek należny w kwocie 30.140,00 zł. Poza wymienionymi fakturami skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, iż sprzedał firmie S. olej napędowy w ilościach w nich wykazanych.
Podatnik na powyższe rozstrzygnięcie wniósł w przepisanym terminie odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji pierwszej instancji i wskazując na naruszenie przez organ kontroli skarbowej zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.
Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia 23 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego okazał się wystarczający dla poczynienia ustaleń niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia.
Uznał, że argumenty Strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002 r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia.
Jak wskazał Sąd, spór pomiędzy Stroną a organami podatkowymi dotyczy przede wszystkim zawartych przez nią transakcji zakupu oleju napędowego od firmy "E." oraz sprzedaży oleju napędowego do firmy "S." - udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami.
Zdaniem Sądu błędny jest pogląd jakoby rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na materiale zebranym w toku innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył. Gdyby nawet taka sytuacja procesowa zaistniała, to w ocenie Sądu bynajmniej nie byłaby to podstawa do uchylenia decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie. Z zawartości materiałów wyłania się bowiem jednoznaczny obraz fałszowania dokumentacji księgowej. Takie wnioski są z treści powołanego wyroku, w którym Sąd uznał P. M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M. W., M. M. i inne osoby, mającą na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując podmioty gospodarcze "M." M. W., "G." S. B., "R." E. K. i S. "E." tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru.
Sąd ten uznał również za winną M. M., która będąc pełnomocnikiem firmy "R." i prezesem Spółki "E." w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P. M., M. W. i innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M." M. W., "G." S. B. i "M." s.c. M. N. & S. E. i inne, potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca.
Treść tego wyroku potwierdza więc, że M. M. w okresie od kwietnia 2002 r. do listopada 2003 r. w imieniu Spółki "E." tylko wystawiała oraz przyjmowała faktury opisujące transakcje, które nie miały miejsca. Przesłuchany natomiast w charakterze podejrzanego – P. M. wprost przyznał się do wystawiania faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw oraz ich komponentów, jak też do faktycznego zarządzania firmą E. (co robił w imieniu żony).
W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać powyższych dowodów w sprawie rozliczeń podatkowych Skarżącego, tym bardziej, że jak wyżej wskazano w/w wyrokiem Sąd uznał winę obojga wymienionych co do tworzenia dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje mające na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towarów i charakteru działalności. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt niewymienienia z nazwy firmy N. w materiałach postępowań karnych. Wymienione w wyroku transakcje i podmioty wskazane zostały przykładowo, o czym niewątpliwie świadczy użyte sformułowanie "w tym" oraz "wykorzystując firmy (...)".
Odnosząc się do zakwestionowanej przez organy podatkowe dokonanej przez skarżącego sprzedaży oleju napędowego na rzecz P.H.U. "S." B. L., co spowodowało zawyżenie podatku należnego o kwotę 30140 zł, Sąd stwierdził, że organy słusznie zakwestionowały tę sprzedaż. Strona skarżąca oprócz posiadania faktur sprzedaży, nie posiadała żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywistość tych transakcji. Ponadto nieracjonalnym byłoby dokonywanie przez P.H.U. "S." zakupu paliwa, w sytuacji gdy ta firma zajmowała się sprzedażą hurtową paliwa. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem potrzeby wystawienia takich dokumentów jest stanowisko organów, że firma "S." prowadząca nielegalną produkcję paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym pozorowała legalność pochodzenia wyprodukowanych przez siebie paliw silnikowych, wprowadzając do swoich ksiąg nierzetelne faktury zakupu paliw, wykorzystując także wystawione przez skarżącego tzw. "puste faktury".
Sąd w pełni podzielił także ocenę zebranych dokumentów, wyrażoną w uzasadnieniu obu organów co do złożonych na żądanie pełnomocnika zeznań B. L. - właściciela firmy S. oraz ponownie złożonych zeznań przez R. L. - kierownika bazy paliw we W, jak też przedstawionej w związku z zastrzeżeniami do protokołu umowy przechowania z 1 kwietnia 2002r. W istocie są one sprzeczne z pozostałymi dowodami zebranymi w toku postępowania.
Reasumując, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, korzystając z pomocy prawnej organów oraz dowodów i dokumentów przez nie zgromadzonych. Zasadnie przyjęły, co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że faktury wystawione skarżącemu przez firmę E. nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej tego oleju napędowego.
Jak wskazał Sąd, obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu.
W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, ze to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu wykazania, ze doszło w rzeczywistości do nabycia jak w rozpoznawanej sprawie paliw od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Sąd podkreślił, że aktywność strony skarżącej w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających jego stanowisko.
Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005r.,Nr 8,poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa". W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie skutkuje przyjęciem takich wątpliwości, albowiem nie jest wątpliwym brak rzeczywistej sprzedaży paliw przez firmę E. dla Skarżącego jak również dokonanej przez niego sprzedaży na rzecz P.H.U. "S." B. L..
Pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił:
- I. naruszenie prawa materialnego, tj,:
- 1) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 19 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup paliwa od Spółki E.,
- 2) art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, tym samym uznanie, iż Skarżący nie nabył skutecznie przedmiotowych ilości paliwa od Spółki E., w sytuacji gdy jednocześnie nie kwestionuje się, iż to samo paliwo zostało następnie przez Skarżącego skutecznie sprzedane;
- II. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.:
- 1) art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 19 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach,
- 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. - w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z..mimo, iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, bowiem nie wykazano, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że Podatnik nabywając towar od Spółki E., przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) oraz nie wskazano żadnych korzyści podatkowych jakie Skarżący mógł odnieść oraz celu spornych transakcji.
Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30 lipca 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.,że Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z., mimo,iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia,Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione.
Ustalony i przyjęty w sprawie stan faktyczny został bowiem szczegółowo przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Sąd ten m.in. stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, korzystając z pomocy prawnej innych organów oraz dowodów przez nie zgromadzonych jak i zebranych w innych postępowaniach. W szczególności w uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy dysponowały dowodami w postaci: informacji otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej, zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds.14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., postępowania przygotowawczego nr VII-441-054/2006 wszczętego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Skarbowego w Z. oraz prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego dla W.S. z 30.06.2005 r. sygn akt: II K 1049/05, obrazujących fałszowanie dokumentacji księgowej zarówno przez P. M. i powiązane z nim. podmioty gospodarcze oraz M. M., która jako pełnomocnik firmy R. i Prezes spółki- E., potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna sprzedaży paliw i komponentów, które w rzeczywistości nie miały miejsca.
Ocenił,że organy zasadnie przyjęły, co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i wnikliwie uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane faktury wystawione skarżącemu przez firmę E. nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej oleju napędowego. Stwierdził,że organy obu instancji oceniając na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego zważywszy, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.
Zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej, że nie wykazano aby Skarżący miał świadomości posłużenia się takimi fakturami jak też korzyści jakie miałby odnieść nie prowadzą do skutecznego zanegowania prawa organów podatkowych do dokonania korekty deklaracji podatkowej poprzez wyeliminowanie rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są chybione.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje pełne podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym sensie,że nie było sprzedaży paliwa,jak to wynikało z treści tych faktur. Faktura która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - tak co do podmiotów transakcji jak i jej przedmiotu oraz wartości - nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Powyższe skutkowało również zakwestionowaniem prawa do rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz PHU S. B. L. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie tych okoliczności w odniesieniu zakwestionowanych faktur było wystarczające.
W świetle ustalonego stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącego, nie można także uznać za uzasadniony zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup paliwa od Spółki E.. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd,że pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku.
Powołane przepisy określają prawnopodatkowe skutki w sytuacji gdy wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie są one uzależnione od złej czy dobrej woli czy odniesionych korzyści, a świadomość bądź jej brak odnośnie uczestniczenia w nielegalnym procederze, co zasadnie podkreśliła strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pozostaje bez znaczenia w sytuacji,gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Słusznie przy tym zwrócono uwagę w związku z przywoływanymi w skardze kasacyjnej wyrokami ETS, że rozpoznawana sprawa dotyczy 2002 r., w związku z czym nie można odnosić orzeczeń ETS do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 535 k.c., uznając za uprawnioną ocenę Sądu I instancji,że pomiędzy skarżącym a firmami E. oraz S. - brak rzeczywistej sprzedaży paliw skarżącemu przez E.,jak również dokonanej przez niego sprzedaży na rzecz firmy S. - nie powstał żaden stosunek prawny lub prawo, zważywszy,że istotnym elementem umowy sprzedaży paliwa, czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT) jest przeniesienie prawa własności stosownie do art. 535 k.c.
Zważywszy,że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.