Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1341/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 13/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca w dniu 14 kwietnia 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2014 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.
4. 1.3. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przedłużył termin do zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia wynikało, że zostało one wysłane skarżącej w dniu 13 czerwca 2014 r., zaś doręczone w dniu 16 czerwca 2014 r.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze strona zarzucała organowi podatkowemu bezczynność w zakresie zwrotu podatku za marzec 2014 r. Wnioskowała o wyznaczenie organowi podatkowemu terminu załatwienia wniosku skarżącej dotyczącego zwrotu podatku za marzec 2014 r. oraz stwierdzenie, że niezałatwienie tego wniosku w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
7. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu kierowane do skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT zostało wysłane z zachowaniem, upływającego w dniu 13 czerwca 2014 r., terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), co czyniło bezzasadnymi, według WSA, zarzuty strony, w zakresie bezczynności.
10. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż organ podatkowy winien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji podatkowej w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku konieczności weryfikacji złożonego przez stronę rozliczenia organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy zatem będzie pozostawał w zwłoce wówczas, gdy w przewidzianym przez prawo terminie (w rozpoznawanym przypadku 60 dni) nie dokona zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) lub też w terminie tym nie przedłuży terminu zwrotu tego podatku. W konsekwencji skuteczne (prawidłowe) przedłużenie terminu zwrotu podatku eliminuje bezczynność po stronie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT.
11. 3.3. Oceniając następnie, czy czynności organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie zostały podjęte z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, który oceniał zgodność z Konstytucją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274b Ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające (postępowanie wyjaśniające) powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku – powołując nota bene wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazał, że art. 280 ordynacji podatkowej odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających – zdaniem Sejmu – uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 Ordynacji podatkowej, należy – zdaniem Sejmu – sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894)."
12. 3.4. Za słuszny Sąd pierwszej instancji uznał dalej pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że na gruncie rozważanej instytucji zwrotu podatku (co jest szczególnie widoczne w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym) istnieje pewna luka prawna, co uzasadnia posiłkowanie się regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie terminów załatwia załatwiania spraw. Jednakże wniosek, że doręczenie postanowienia jest momentem wyznaczającym zachowanie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, według WSA, wydaje się zbyt daleko idący.
13. 3.4.1. Sięgając do regulacji art. 139 O.p., Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że moment załatwienia sprawy nie powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. W tym względzie istotne są dwie daty – data wydania orzeczenia oraz data jego wyekspediowania. Pogląd ten wyrażany jest także w piśmiennictwie: "niezałatwienie sprawy oznacza, że organ podatkowy, pomimo istnienia takiego obowiązku, w ustawowym terminie nie zakończył postępowania wydaniem (wyekspediowaniem) decyzji, postanowienia lub też innego aktu kończącego postępowanie. Jest to naruszenie określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 O.p. (P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, SIP LEX 2013).

Taka wykładnia ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawcą zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy.

1. 3.4.2. Wobec powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

1. 3.4.3. Za taką interpretacją powołanych przepisów przemawia także, według WSA, fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim:
4. I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezastosowanie przepisów art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 218 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, ze organ podatkowy skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku, mimo ze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało skarżącej doręczone po upływie 60-dniowego terminu zwrotu;
5. II. przepisów postępowania, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 149 §1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo jej zasadności.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu, do ponownego rozpoznania,
2. - oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

1. 5.1. W uzasadnieniu zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia pełnomocnik spółki stanął na stanowisku, że dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. było prawnie bezskuteczne i z tego powodu organ podatkowy w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji pozostawał w bezczynności co do materialno-technicznej czynności zwrotu podatku na rzecz skarżącej. Zdaniem bowiem strony postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dla swej skuteczności prawnej wymaga doręczenia go podatnikowi przed upływem terminu zwrotu podatku.

1. 5.2. Z powyższym stanowiskiem skarżącej, w świetle najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela również skład orzekający w tej sprawie, nie można się zgodzić.
2. 5.2.1. Mianowicie, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu.
3. 5.2.2. W powołanym wyroku zauważono, że przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć.

Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p.

1. 5.3. Podobny do powyższego pogląd znalazł się również w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2081/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 5.4. W świetle powyższego zarzuty kasacji okazały się nieuzasadnione. Skoro bowiem postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT zostało wysłane z zachowaniem, upływającego w dniu 13 czerwca 2014 r., terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to organ ten nie pozostawał w bezczynności.

1. 5.5. Z przedstawionych powodów, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.