Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1343/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1487/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2013 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2013 r., którą to określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008r.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżący ujął w ewidencji zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których jako sprzedawcy stali o nazwie handlowej "pręt żebrowy" wskazane zostały firmy: "M[...]" J. M. oraz "P[...]" F. P. Przeprowadzone wobec wskazanych kontrahentów postępowanie kontrolne wykazało, że nie posiadają oni dokumentów założycielskich swoich firm, ani żadnej dokumentacji związanej z zarejestrowaną w 2008 r. działalnością gospodarczą. Co więcej, przedmiotem ich działalności miała być sprzedaż detaliczna i hurtowa samochodów osobowych i części do nich. Firm nie założyli samodzielnie, lecz za namową i przy pomocy S. P. (uczestnika procederu wystawiania pustych faktur i pełnomocnika firmowych rachunków bankowych J. M. i F. P.). Za zarejestrowanie na siebie firm i przekazanie dokumentów założycielskich S. P. otrzymali korzyści finansowe.

Nie wiedzieli, ani nie uczestniczyli w transakcjach sprzedaży dokonywanych w imieniu zarejestrowanych na siebie firm. Nie otrzymywali zapłaty za sprzedany towar, a kwoty, które z tego tytułu wpływały na rachunki firmowe, po wypłaceniu – przekazywali S. P., który kontrolował wpłaty i wypłaty z tytułu transakcji dokonywanych na konta firm "M[...]" i "P[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków oraz strony i wskazał, że z materiału tego wynikało, że założoną przez R. K. działalność gospodarczą faktycznie prowadził ojciec strony – K. K.. Podatnik nie miał żadnej wiedzy odnośnie handlu stalą. Nie znał swoich kontrahentów (J. M., F. P.) oraz P. C., przedstawiającego się – według zeznań K. K. – jako przedstawiciel tych firm. Kontrahentów nie znał również ojciec strony, a jedyną osobą, z którą się kontaktował był P. C. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że podatnik wiedział (lub mógł się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy jako profesjonalisty rzetelnie prowadzącego działalności gospodarczą), że celem transakcji, w których uczestniczył było wyłudzanie podatku VAT. Organ wskazał, że podatnik nie próbował kontaktować się z kontrahentami, nie zawierał żadnych umów na dostawę stali, jako nabywca nigdy nie był w siedzibie "M[...]" i "P[...]", nie miał zresztą żadnej wiedzy, że jego firma dokonywała zakupów towarów od tych firm.

P. C. występujący w kontaktach handlowych jako pośrednik ww. firm nie miał pisemnego umocowania do reprezentowania dostawców. Część należności regulowana była w formie gotówkowej, poza siedzibą i miejscem prowadzenia działalności nabywcy i sprzedawcy, gotówkę odbierała inna osoba, niż podpisana na fakturach, kwoty z tytułu nabycia stali były dużej wartości. Wszelkie czynności związane z zakupem stali realizował P. C., będący dobrym znajomym pełnomocnika podatnika – K. K. Ojciec podatnika również nie znał osobiście kontrahentów J. M. i F. P. W związku z powyższym organ podatkowy powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez firmy "M[...]" J. M. i "P[...]" F P.

1. 2.2. W skardze na decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił:
2. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3. - art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, w sytuacji gdy jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie wszelkie płatności i dostawy towaru nie budzą żadnych zastrzeżeń, a więc odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a Skarżący nawet nie mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa co skutkowało skorzystaniem przez niego z uprawnienia do odliczenia podatku;
4. - art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych Skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą być uznane za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje, pomimo dokonania ich z nieuczciwymi kontrahentami;
5. 2. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez:
6. - przyjęcie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności w zakresie dotyczącym kontrahentów "M[...]" oraz "P[...]", podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nie uchybił żadnym ciążącym na nim obowiązkom, a okoliczności sprawy w żadnym wypadku nie wskazywały na nieuczciwość kontrahentów.

1. 2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

1. 3.2. Sąd stwierdził, że w sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez firmy "M[...]" J. M. i "P[...]" F. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organy wykazały, że zarówno J. M., jak i F. P. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziba ich firm, nie posiadali kwalifikacji do prowadzenia działalności w branży handlu stalą.

Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazał, że firma Skarżącego uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu prawnego fikcyjnych faktur. W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany materiał dowody pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie wystawionych przez firmę "M[...]" J. M. i "P[...]" F. P. faktur z uwagi na fakt, że nie dokumentowały one zdarzeń rzeczywistych, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Według Sądu nie było także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego naruszało prawo wspólnotowe. W rozpoznanej sprawie nawet gdyby przyjąć, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, to mając na uwadze okoliczności nawiązania współpracy z firmami "M[...]" i "P[...]", Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że J. M. i F. P. nie prowadzili działalności gospodarczej. Organy słusznie zarzuciły Skarżącemu, że nie zawarł z firmami "M[...]" i "P[...]" żadnej pisemnej umowy, co w sytuacji gdy zakwestionowane faktury dotyczyły znacznych kwot, niewątpliwie byłoby gwarantem bezpieczeństwa oraz że podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahentów (nie miał zresztą świadomości, że jego firma dokonywała zakupów towarów od tych firm). Słusznie również organy zwróciły uwagę, że P. C. występujący w kontaktach handlowych jako pośrednik ww. firm nie posiadał pisemnego umocowania do reprezentowania dostawców.

Mimo to Skarżący, czy działający w jego imieniu K. K., nie podjął działań mających na celu zweryfikowanie wiarygodności kontrahentów. Również fakt, że część należności regulowana była w formie gotówkowej, poza siedzibą i miejscem prowadzenia działalności nabywcy i sprzedawcy (np. w lokalu gastronomicznym), gotówkę odbierała inna osoba, niż podpisana na fakturach powinien nasuwać rzetelnemu podmiotowi gospodarczemu wątpliwości co do zawieranych transakcji.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji niewyczerpującego oraz nieuwzględniającego słusznego interesu obywatela rozpoznania całości materiału dowodowego w sprawie przez organ administracyjny, skutkującego przede wszystkim nieuwzględnieniem: - okoliczności, że transakcje będące podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur VAT zostały w rzeczywistości zrealizowane, czego potwierdzeniem są jednoznaczne dowody zebrane w sprawie; - okoliczności, że Skarżący nie miał oraz nie mógł mieć świadomości, że dokonuje transakcji z nieuczciwymi kontrahentami;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji dokonania przez organ administracyjny dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na uczynieniu podstawą swojej decyzji subiektywną ocenę materiału dowodowego, a to poprzez uznanie że: - Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności w zakresie dotyczącym firmy "P[...]" F. P. oraz firmy "M[...]" J. M., podczas gdy w rzeczywistości kontrolowany nie uchybił żadnym ciążącym na nim obowiązkom, a okoliczności sprawy w żadnym wypadku nie wskazywały na nieuczciwość kontrahentów; - faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w sytuacji, gdy stoi to w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - firma Skarżącego brała udział w procederze wprowadzania do obrotu prawnego fikcyjnych faktur, podczas, gdy brak jest dowodów potwierdzających to twierdzenie;
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona zasadna;
5. d) art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie wynikającego ze wskazanego przepisu nakazu wyprowadzania oceny prawnej legalności działania organu administracyjnego na gruncie wszystkich faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, skutkujące przyjęciem, że decyzja organu jest w pełni legalna, mimo że materiał dowodowy w sprawie przemawiał za bezpodstawnością i dowolnością tejże decyzji, w szczególności, że w sprawie o analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 28 września 2012 roku, sygn. akt I SA/Kr 144/12, w sprawie ze skargi E. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E[...]" wydał wyrok uchylający decyzje organów w przedmiocie podatku od towarów i usług;
6. 2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
7. a) art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy jak wynika z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wszelkie płatności i dostawy towaru nie budzą żadnych zastrzeżeń, a więc odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a Skarżący nawet nie mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa co skutkowało skorzystaniem przez niego z uprawnienia do odliczenia podatku;
8. b) art. 193 § 2 O.p., poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych Skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje, pomimo dokonania ich z nieuczciwymi kontrahentami.
9. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
10. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o: oddalenie skargi; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
11. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
12. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
13. 5.2. Pomimo oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., sformułowane w niej zarzuty sprowadzają się do polemiki z oceną Sądu pierwszej instancji, dotyczącą prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy.
14. 5.3. W pierwszym z zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. Rzecz tym, że przepisy te nie mają zastosowania w toku postępowania podatkowego. Stąd też organy podatkowe nie mogły ich naruszyć. Z tego samego względu organy nie mogły naruszyć art. 80 k.p.a., przywołanego w zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej jako 1 b).

Odnosząc się do przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej argumentacji, której celem było wykazanie, że Skarżący nie miał świadomości, że zawiera umowy z nieuczciwymi kontrahentami, należy stwierdzić, iż stanowi ona jedynie zbiór nie popartych żadnymi dowodami twierdzeń. Pełnomocnik Skarżącego swoją polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji rozpoczyna od wskazania, że skoro kontrahenci wywiązywali się z umów, Skarżący nie miał powodów, aby sprawdzać ich rzetelności. W tym przypadku podejmowanie tego typu działań byłoby przesadną ostrożnością, której nie można wymagać od podatnika.

Niemniej jednak, jak wynika z zeznań A. Ł., K. K. (pełnomocnik Skarżącego, który miał nabywać w jego imieniu stal) dobrze znał się z P. C., reprezentującym J. M. i F. P. W trakcie spotkań dyskutowali o obrocie stalą. Zdaniem organu, w tym stanie rzeczy K. K. musiał mieć świadomość, że działalność jego kontrahentów jest tylko pozorna (s. 23, 27 i 29 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Odnosząc się do powyższych okoliczności, Sąd pierwszej instancji przyjął, że "uczestnictwo podatnika w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem." (s. 3 uzasadnienia wyroku).

Co istotne, pełnomocnik Skarżącego okoliczności tej niezakwestionował w skardze kasacyjnej. Tym samym Skarżący nie może skutecznie zasłaniać się brakiem wiedzy na temat prawdziwego charakteru działalności prowadzonej przez J. M. i F. P. Ponosi on bowiem pełną odpowiedzialność za działania swojego pełnomocnika.

W tym kontekście twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że niewszczęcie postępowania karnego "jednoznacznie przesądza, iż w sposób obiektywny stwierdzono brak świadomości udziału skarżącego w realizacji czynu zabronionego" (s. 4 skargi kasacyjnej) – jest zupełnie chybione.

Ostatnim z argumentów przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącego jest treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 144/12). Wyrokiem tym sąd uwzględnił skargę E. W. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Zgodnie z przyjętym przez sąd stanem faktycznym, K. K. działając jako pełnomocnik E. W., miał nabywać w tym samym okresie stal od J. M. i F. P. za pośrednictwem P. C. Przede wszystkim trudno jest zrozumieć, w jaki sposób braki dowodowe dotyczące stanu wiedzy innej podatniczki na temat rzeczywistego przebiegu transakcji miałyby wpływać na ocenę prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Ponadto, w sposób pośredni, sprawa przywołana przez pełnomocnika strony przemawia za tym, że K. K. miał świadomość, że faktury wystawiane przez J. M. i F. P. nie obrazowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę E. W. od decyzji wydanej na skutek wyroku z 28 września 2012 r., w wyroku z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1697/14) wprost stwierdził, że K. K. bardzo dobrze znał P. C., a co za tym idzie "miał świadomość, że kupuje stal [...] za pośrednictwem fikcyjnych firm zarejestrowanych na J. M. i F. P.".

5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy zauważyć, że przywołane przez pełnomocnika strony orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy takich sytuacji, w których podatnik nie wiedział, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do celów oszustwa. Tylko wówczas badanie, czy podatnik powinien był podejrzewać, że zawierane przez niego transakcji wiążą się z naruszeniem prawa, ma jakiekolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem, jak już wyjaśniono powyżej, K. K. miał świadomość, że J. M. i F. P. prowadzą fikcyjną działalność gospodarczą, a ich danymi posługują się osoby trzecie.

Zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. jest o tyle niezasadny, że na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego nie można było ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania, ponieważ uwzględniono w nich fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W tym stanie rzeczy, rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem ujawnionym w księgach, prowadzi do wniosku, że nie były one rzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów.

5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.