Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 73/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz od maja 2007 r. do sierpnia 2007 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
Decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 69.488 zł, za maj 2007 r. w kwocie 37.321 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 56.332 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 18.527 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2006 r. w kwocie 65.107 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 109.816 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 233.654 zł, za październik 2006 r. w kwocie 35.580 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 79.343 zł, za grudzień 2006 r. w kwocie 62.315 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 11.880 zł.
Organ uznał, że Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie zwanej "U.p.t.u.". Organ zakwestionował 25 faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki dokumentujących usługi budowlane, uznając, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania czynności przez ich wystawcę.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że Spółka N. nie mogła wykonać zafakturowanych usług, nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników ani podwykonawców, w okresie od lipca 2006 do czerwca 2007 r. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zakupami usług i towarów (poza wydatkami związanymi z wynajmem pomieszczenia biurowego, usługami telefonicznymi, zakupami artykułów spożywczych), nie dysponowała żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. M.B., wskazywany przez stronę jako osoba reprezentująca Spółkę N., nie posiadał żadnego tytułu do reprezentacji tej Spółki, nie był ani jej pracownikiem ani pełnomocnikiem. Prezes Zarządu N. sp. z o.o.
W. W., kilkakrotnie przesłuchiwany w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Główną Policji CBŚ (VI Ds. 34/09) przyznał, że spółka N. nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Na fikcyjny charakter działalności Spółki N. wskazują też zeznania inny świadków. Ponadto materiał dowodowy zebrany u inwestora, dla którego skarżąca Spółka wykonywała prace zamówione u N. jako podwykonawcy, a także u Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego wykluczył możliwość wykonania zakwestionowanych usług w terminach określonych w protokołach odbioru robót spisanych przez skarżącą Spółkę i N. sp. z o.o., a załączonych do zakwestionowanych faktur.
Ponadto podkreślił, że podatnik mógł przewidywać, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez N. stanowią nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym takie okoliczności, jak kontaktowanie się wyłącznie z M. B., osobą nieupoważnioną do działania w imieniu N. sp. z o.o., rozliczanie się głównie gotówkowo na blankietach wystawionych przez A. sp. z o.o., wystawianie przez skarżącą zleceń i podpisywanie protokołów odbioru robót w terminach innych, niż te w których usługi miały być świadczone. Wskazano, że K.A. sam przyznał, że nie przywiązywał wagi do tego, jaka firma widnieć będzie jako wystawca faktury otrzymanej od M.B.
Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez błędną interpretację, a także naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. test jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wybiórcze stosowanie oceny co do materialnych możliwości wykonania przez spółkę N. robót objętych fakturami, a także naruszenie art. 191 w związku z art. 181 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, istnieją bowiem ich efekty w postaci ułożonej kostki brukowej, obróbek blacharskich, ułożonej kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji wentylacyjnych i wielu innych. Wykonanie robót potwierdzają także dokumenty w postaci zleceń, protokołów odbioru robót oraz zeznania świadków potwierdzających, że objęty fakturami zakres robót został wykonany. Istotnym dowodem wykonania usług jest to, że skarżąca za nabyte usługi płaciła i to także w formie przelewów bankowych. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy tylko o tym, że spółka N. nie dopełniła obowiązków zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia, nie deklarowała i nie płaciła podatków ani nie prowadziła rachunkowości zgodnie z obowiązującymi zasadami. Nie dowiedziono jednak, że skarżąca Spółka o tych nieprawidłowościach wiedziała bądź mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności.
Administracja podatkowa nie może stawiać zarzutu, że członkowie zarządu skarżącej Spółki nie byli w siedzibie N. sp. z o.o. w Warszawie. Wystarczające było zapoznanie się z dokumentami tej Spółki, które potwierdzało fakt jej zarejestrowania dla celów podatku VAT.
Dalej skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków – pracowników skarżącej. Osoby te współpracowały z zespołem kierowanym przez M. B. działającym na rzecz N. sp. z o.o.
Ponadto, zdaniem skarżącej, z zeznań M. B. nie można wywodzić, czy Spółka wiedziała o braku faktycznej działalności N., skoro świadka tego i skarżącej nie łączyły żadne stosunki formalnoprawne. Podobnie bezpodstawny jest wniosek, że M. B. nie był pełnomocnikiem N. sp. z o.o. Zeznania W. W., P.G., J.B., E. W., T. J. nie odnoszą się do transakcji pomiędzy spółką N. a skarżącą. Powyższe dowody zostały pozyskane w odrębnych postępowaniach i nie są związane ze stanem faktycznym sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Sąd wskazał, że zarzuty dotyczące zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego są bezpodstawne. Oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącej, współpracujących z M. B., znajdowało oparcie w treści przepisu art. 188 O.p. Osoba ta nie reprezentowała bowiem spółki N. i wbrew twierdzeniom skarżącej nie występowała w jej imieniu.
Zdaniem Sądu ustalenie, że spółka ta nie mogła wykonać i nie wykonała opisanych w spornych fakturach usług, znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to z treści zeznań świadków, zwłaszcza zeznań W. W., który zeznał, że spółka ta była podmiotem fikcyjnym, a jej działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, zgodnie ze składanym zapotrzebowaniem. W złożonych zeznaniach w sposób szczegółowy opisał proces "wytwarzania" faktur na zlecenie podmiotów gospodarczych. Zaprzeczył też, aby upoważniał M. B. do działania w imieniu N. sp. z o.o. Wyjaśnił, że spółka N., podobnie zresztą jak szereg innych spółek, założona została przez jego brata P.W., a ich celem było wystawianie tzw. fikcyjnych faktur.
Fikcyjny charakter działalności spółek założonych przez P.W., w tym N. sp. z o.o., wynika również z zeznań R.S., w których świadek wskazał, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców.
Zdaniem Sądu I instancji, fakt niewykonania usług przez powyższą spółkę znajduje również oparcie w pozostałym materiale dowodowym, w tym zeznaniach A. K. i T. J. Ponadto materiał dowodowy zebrany u inwestora, dla którego skarżąca Spółka wykonywała prace zamówione u N. jako podwykonawcy, a także u Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego, wykluczył możliwość wykonania zakwestionowanych usług w terminach określonych w protokołach odbioru robót spisanych przez skarżącą Spółkę i N. sp. z o.o., a załączonych do zakwestionowanych faktur.
Sąd zaznaczył, że skoro z zeznań tych wynika, że N. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług, a przedmiotem jej działalności było wystawianie fikcyjnych faktur, to wyprowadzony z tych zeznań wniosek, że spółka ta nie wykonała żadnych usług także i dla skarżącej, jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Dowodem potwierdzającym wykonanie zakwestionowanych usług nie jest zapłata za nie, nawet jeśli następowała przelewami bankowymi.
Sąd I instancji wskazał ponadto, że okoliczności transakcji wskazują, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżąca dysponowała odpisem z KRS swego kontrahenta, z którego wynikało, że N. sp. z o.o. nie wywiązuje się z obowiązku składania sprawozdań finansowych. Wynikało z niego także i to, że M. B. nie jest osobą upoważnioną do reprezentacji N. sp. z o.o. Zeznania K.A., iż nie przykładał wagi do tego, kto widnieje jako wystawca na przekazywanych mu przez M. B.fakturach – czy firma C., czy N., dobitnie świadczą o co najmniej braku należytej staranności. Istotne jest także i to, że skarżąca przyjmowała faktury, zlecenia i protokoły odbioru robót nie tylko podpisywane przez osoby nieupoważnione, ale także nierzetelne, tj. wskazujące na terminy, w których zafakturowane usługi nie mogły zostać wykonane. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują więc, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.
Skarga kasacyjna
Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:
- – art. 187 § 1 i 188 w związku z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, a w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodów z przesłuchań świadków;
- – art. 191 w związku z art. 181 ustawy O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przepisów postępowania nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.
- 2. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w wyniku naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ i pkt 4 lit. a/ i lit. c/ U.p.t.u., poprzez błędną interpretację tych przepisów.
W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W uzasadnieniu podniesionych zarzutów strona wskazała na te same argumenty, które zostały zaprezentowane we wcześniejszej fazie postępowania. Zaznaczyła, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, istnieją bowiem ich efekty w postaci ułożonej kostki brukowej, obróbek blacharskich, ułożonej kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji wentylacyjnych i wielu innych. Również kontrahent Spółki faktycznie istniał, natomiast to, że nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego nie oznacza, że nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w oparciu o środki osób trzecich. Podniesiono również okoliczność, że Spółka podjęła wszelkie usankcjonowane zwyczajowo działania w celu zweryfikowania swojego kontrahenta.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jej autor sformułował zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).
W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia procedury autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zakwestionował przeprowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe. Za nieprawidłowe uznał wydanie postanowienia w zakresie odmowy przesłuchania Z. K., który w jego ocenie mógł dostarczyć istotnych informacji na temat okoliczności dotyczących wykonania robót budowlanych przez N. Argumentacja strony zawarta w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Należy mieć bowiem na uwadze, że zasada zupełności materiału dowodowego zakreślona w art.187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę (zob. wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 482/12, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Okoliczność, którą miały wyjaśnić zeznania Z. K. (wykonanie prac przez pracowników N.) została dostatecznie wyjaśniona bowiem innymi dowodami, tj.:
- - wynikami postępowania kontrolnego wobec N.,
- - informacjami uzyskanymi z ZUS (pismo z dnia 10 maja 2010 r.),
- - zeznaniami świadków (M. B., W. W., Ł.P.).
Za szczególnie istotne należy uznać zeznania W. W., który zeznał wprost, że spółka N. była podmiotem fikcyjnym, której działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur. W złożonych zeznaniach W.W. w sposób szczegółowy opisał proces "wytwarzania" faktur na zlecenie podmiotów gospodarczych, podkreślając, że faktury były wystawiane na usługi wskazywane przez kontrahentów, zbieżne z profilem prowadzonej przez te podmioty działalności. Zaprzeczył też, aby upoważniał M.B. do działania w imieniu N. sp. z o.o. A zatem, mimo że organy nie wykluczyły, iż M. B. mógł wykonać faktycznie jakąś część prac, to jednak w świetle udzielonych przez W. W. informacji nie ulega wątpliwości, że nie działał on w imieniu N..
W świetle powyższych okoliczności nie można uznać, aby kwestia nieprzesłuchania wskazanej przez stronę skarżącą osoby (Z. K.) stanowiła naruszenie treści art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. Zarzuty zawarte w tym zakresie uznać należało zatem za nieuzasadnione.
Odnosząc się natomiast do kwestii zakreślonej w zarzutach dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 181 i 191 O.p., zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że osoby enumeratywnie wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, których zeznania odebrano w toku innych postępowań, wykorzystanych następnie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej Spółki nie odnosiły się wprost do stosunków gospodarczych między N. a stroną skarżącą. Nie mogły one zatem podważać w sposób bezpośredni okoliczności dotyczących transakcji zawieranych między tymi podmiotami. Niemniej jednak stanowiły one tylko jeden z elementów mających na celu zobrazowanie faktycznego charakteru działań N., a mianowicie tego, że spółka ta prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą. Pośrednio zatem, można z nich było wywieźć, że spółka N. nie wykonywała żadnych usług, a zatem także nie mogła wykonać ich dla skarżącej.
Bynajmniej dowody pozyskane z innych postępowań – a zwłaszcza zeznania ww. osób nie stanowiły jedynego źródła informacji dotyczących charakteru działań spółki N.. Organy podatkowe dysponowała w tym zakresie całym szeregiem dowodów, które we wzajemnym powiązaniu dobrze obrazowały rzeczywisty charakter działań tego podmiotu. Powołano się również na takie dowody, które odnosiły się wprost się do stosunków łączących N. ze stroną skarżącą (zeznania W.W., M. B. i R.S.). Zasadnie wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, że materiał dowodowy zebrany u inwestora (J. SA), dla którego skarżąca Spółka wykonywała prace zamówione u N. jako podwykonawcy, a także u Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego wykluczył możliwość wykonania zakwestionowanych usług w terminach określonych w protokołach odbioru robót spisanych przez skarżącą Spółkę i N. sp. z o.o., a załączonych do zakwestionowanych faktur.
Również zatem w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 181 i 191 O.p. nie można było podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było również podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE") przeprowadzona w zaskarżonym orzeczeniu doprowadziła Sąd I instancji do słusznych założeń, że prawo podatnika, w tym przypadku odbiorcy pustych faktur, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego typu faktur, jest chronione jedynie w przypadku, kiedy organy wykażą, że podatnik (odbiorca faktur) dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Rozważania poczynione w tym zakresie na stronach 13 - 15 zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadają stanowisku wyrażonemu przez TSUE nie tylko w orzeczeniach, do których odwołał się Sąd I instalacji, ale wpisują się również w stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (dotychczas niepublikowane w Zbiorze).
Nie można zatem podzielić wątpliwości Spółki odnośnie nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że pozostawała ona w zgodzie z wykładnią prezentowaną przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną.
Wyjaśnić jednocześnie należy, że ocena tego czy określony podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym stanowi element oceny określonych okoliczności ujętych w stanie faktycznym sprawy i nie może być podważana przez zarzuty dotyczące niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego. Zresztą w tym zakresie Sąd I instancji dokonał legalnej kontroli działań organów, zasadnie przyjmując, że "[...] okoliczności transakcji wskazują, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżąca dysponowała odpisem z KRS swego kontrahenta, z którego wynikało, że N. sp. z o.o. nie wywiązuje się z obowiązku składania sprawozdań finansowych. Wynikało z niego także i to, że M. B. nie jest osobą upoważnioną do reprezentacji N. sp. z o.o.
Zeznania K.A., iż nie przykładał wagi do tego, kto widnieje jako wystawca na przekazywanych mu przez M.B. fakturach – czy firma C., czy N., dobitnie świadczą o co najmniej braku należytej staranności. Istotne jest także i to, że skarżąca przyjmowała faktury, zlecenia i protokoły odbioru robót nie tylko podpisywane przez osoby nieupoważnione, ale także nierzetelne, tj. wskazujące na terminy, w których zafakturowane usługi nie mogły zostać wykonane. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują więc, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu".
Stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie uznać należy za uzasadnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.