Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 7 lipca 2020 r., I SAB/Łd 5/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S. H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy stwierdził, że (I) organ dopuścił się przewlekłości, (II) przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, oraz (III) zobowiązał organ do rozpatrzenia odwołania w terminie miesiąca od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy.
- 1.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przypomniał utrwalone rozumienie pojęcia przewlekłości postępowania oraz odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego akcentując ustalone stanowisko w zakresie okoliczności i faktów istotnych przy dokonywaniu oceny pozostawania przez organ administracyjny w stanie przewlekłości. Odnosząc powyższe wytyczne do okoliczności rozpatrywanej sprawy skład orzekający wskazał, m.in., że uwzględniając jej charakter i chronologię podejmowanych przez organy działań, w trakcie prowadzonego postępowania wystąpił długotrwały okres (prawie dwa i pół miesiąca) w czasie którego organ administracyjny nie podejmował żadnych czynności poza analizowaniem materiału dowodowego, co w sposób oczywisty uznać należy za naruszenie art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie Sądu działanie organu, który co prawda podejmował czynności, jednak w dużym odstępie czasu, oznacza, że organ nie dochował należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania administracyjnego, tak aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez organ w piśmie z 26 listopada 2019 r. uznał, że stwierdzona przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.
- 2. Niezgadzając się z powyższym wyrokiem, organ wywiódł skargę kasacyjną. Organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie organ dopuścił się przewlekłości niedochowując należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania odwoławczego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania.
- 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
- 2.2. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2021 r., ze względu na zagrożenie epidemiczne COVID-19 sprawa została skierowana do rozpatrzenia na posiedzenie niejawne, o czym strony zostały powiadomione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
- 3. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.
- 3.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy – w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy – prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że sposób prowadzenia działań w ramach postępowania odwoławczego, uzasadniał stwierdzenie pozostawania organu w stanie przewlekłości.
- 3.2. Poza sporem pozostaje okoliczność, że postępowanie odwoławcze wszczęte zostało wniesieniem przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 6 maja 2019 r. (data nadania odwołania 23 maja 2019 r.). Niekwestionowane jest również, że w toku postępowania organ wydał kilkukrotnie postanowienia przedłużające termin wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy (m.in. postanowienia z 1 sierpnia 2019 r. oraz z 2 grudnia 2019 r.). Niesporne jest również to, że w okresie od 9 września do 22 listopada 2019 r. organ nie wystosowywał ani nie otrzymywał żadnej korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, a istota prowadzonych w tym okresie działań sprowadzała się do analizy zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego.
- 3.3. Istota zarzutów podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej (art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 O.p.) opiera się na argumentacji, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględnił charakteru i specyfiki postępowania w rozpatrywanej sprawie oraz faktu, że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia wynikające z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów spółki. W ocenie organu istniejące podejrzenie udziału spółki w przestępstwie podatkowym wymagało dokonania wszechstronnej i całościowej analizy dokonywanych przez spółkę transakcji handlowych również z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej działań podejmowanych przez jej kontrahentów, mając na uwadze naczelną zasadę dążenia do zapewnienia rozpoznania sprawy w sposób obiektywny na podstawie właściwie zgromadzonego materiału dowodowego.
- 3.4. W tym miejscu należy przypomnieć oczywisty fakt, że stopień skomplikowania konkretnych spraw podatkowych jest różny, a w konsekwencji różny będzie także rodzaj i charakter czynności do podjęcia jakich zobowiązane są organy podatkowe w celu właściwego załatwienia sprawy podatkowej. Bezsporne jest również to, że w przypadku spraw, w których zachodzi prawdopodobieństwo udziału podatnika w oszustwie podatkowym (w szczególności tak jak w rozpatrywanej sprawie – w tzw. "karuzeli podatkowej") niezbędne może okazać się uwzględnienie materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika. Wystąpienie takiej możliwości dostrzegł również ustawodawca różnicując określone prawem terminy na załatwienie sprawy podatkowej w zależności od jej charakteru i stopnia skomplikowania (art. 139-140 O.p.). Jednak fakt, że wydłużenie terminu zakończenia postępowania z uwagi na konieczność uwzględnienia materiału dowodowego z innych postępowań, ma oparcie w przepisach prawa, nie jest sam sobie przesądzający o poprawności prowadzonych przez organy działań w sprawie. Konieczne jest dokonanie analizy, jak tego rodzaju praktyka ma się do obowiązku szybkiego i wnikliwego działania organu, także w przypadku szczególnie skomplikowanych spraw w rozumieniu art. 139 § 1 o.p., które powinny być zakończone nie później, niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (zob. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 757/17). Dlatego w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy winien uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych i rozsądną koncentrację materiału dowodowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 września 2018 r., II FSK 2295/18). Właściwe prowadzenie postępowania wymaga od organu odpowiedniego wyważenia pomiędzy zasadami określonymi w art. 125 O.p. – tj. z jednej strony szybkości postępowania, a z drugiej jego wnikliwości. Szybkość postępowania nie powinna odbijać się negatywnie na jego wnikliwości, a chęć spełnienia wymogu postępowania wnikliwego nie może uzasadniać jego przewlekłości.
- 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z okoliczności przywołanych w skardze kasacyjnej w celu wykazania wadliwości wyroku Sądu pierwszej instancji nie została pominięta przy wyrokowaniu przez ten sąd. Sąd ocenił charakter konkretnej sprawy administracyjnej i zakres postępowania niezbędnego dla jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, jak również uwzględnił to, że dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest uzyskanie informacji i materiału dowodowego dotyczących kontrahentów podatnika. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji oceniając pozostawanie organu w stanie przewlekłości ze względu na niedochowanie należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania odwoławczego nie wziął pod uwagę okoliczności szczególnych rozpatrywanej sprawy nie może być uznany za zasadny.
Sąd uznał jedynie, że postępowanie było prowadzone przewlekle i - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ma w tym zakresie słuszność. Trafnie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że ograniczenie się organu wyłącznie do analizy zgromadzonego materiału dowodowego w okresie od 9 września do 22 listopada 2019 r. należy uznać za naruszenie równowagi pomiędzy ww. zasadami, i w konsekwencji uznanie, że w sprawie miało miejsce przewlekłe prowadzenie postępowania. Działanie organu charakteryzujące się brakiem koncentracji materiału dowodowego oraz niepodejmowaniem wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko i jednocześnie, a co ważniejsze zbyt długie analizowanie zgromadzonego materiału dowodowego stanowią bowiem istotne okoliczności, które należy uwzględnić przy ocenie istnienia przewlekłości po stronie organu prowadzącego postępowanie (zob.np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r. I FSK 1881/14).
- 3.6. Należy również podkreślić, że argumentacja organu, wskazująca na istnienie szczególnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, uniemożliwiających załatwienie sprawy w przewidzianym prawem terminie (w szczególności okoliczności wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 26 listopada 2019 r.) została przez Sąd pierwszej instancji uwzględniona przy ocenie charakteru stwierdzonej przewlekłości. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to należy podzielić. Uwzględniając te właśnie okoliczności należy stwierdzić, że przewlekłe prowadzenie postępowania stanowiące przedmiot niniejszej sprawy nie było wynikiem lekceważącego stosunku organu do rozstrzyganej sprawy. Co więcej, występowało wyłącznie w określonym czasie. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że przewlekłe prowadzenie postępowania w rozpatrywanej sprawie nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa (art. 149 § 1a w związku z art. 193 p.p.s.a.). W konsekwencji poczynionych ustaleń należy uznać, że argumentacja skargi kasacyjnej nie stanowiła wystarczającej podstawy do podważenia prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie.
- 4. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
- 5. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.