Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 187/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi Z. S.A. w P. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2007r., numer [...], w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., oddalił skargę.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że dnia 25 stycznia 2006 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 4 000 000zł (zwrot otrzymała) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 621 072zł. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 31 maja 2007 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. w wysokości 4 608 162zł, czego konsekwencją stało się zmniejszenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o 12 910zł. Ze względu na zawyżenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 maja 2007 r., działając na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 3 873 zł.
Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie) oraz art. 29 ust. 5 i art. 109 ust. 6 ustawy o VAT.
Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży było użytkowanie wieczyste, a nie własność nieruchomości. Zatem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie znajduje tutaj zastosowania, a organy powinny zastosować § 8 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, ponieważ w sprawie doszło do sprzedaży użytkowania wieczystego wraz z budowlą zwolnioną od podatku VAT i do opodatkowania całego zbywalnego użytkowania wieczystego zastosować należało wyłącznie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W podsumowaniu Skarżąca podkreśliła, że nie tylko nie zaniżyła podatku VAT, a nawet zawyżyła zobowiązanie, gdyż niepotrzebnie opodatkowała grunt o powierzchni 40 m2 pod zbiornikiem.
Nie uznając zasadności zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że skoro organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 608.162,00 zł, zamiast 621.072,00 zł to zasadnym było również ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie stanowiącej 30% kwoty zawyżenia.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji. W skardze powtórzono argumenty uzasadniające zarzuty odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Jednakże całość zarzutów Spółki sprowadza się głównie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej, co było już przedmiotem badania Sądu w odrębnym postępowaniu.
Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stwierdził, że najistotniejsze jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. w sprawie C-502/07.
Sąd powołując się na powyższe rozstrzygnięcie uznał, że w tym zakresie wystarczy stwierdzić, iż zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Dalej powtarzając za Trybunałem Sprawiedliwości uznał, że w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Podniósł także, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT.
WSA stwierdził także, iż ETS stanął na stanowisku, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych Dziennik Urzędowy 071, 14/04/1967, dalej jako I Dyrektywa) oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy L 145, 13/06/1977, dalej jako VI Dyrektywa) nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT."
Podsumowując Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku ETS-u z dnia 15 stycznia 2009 r. i wbrew twierdzeniom Skarżącej nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów prawa materialnego.
Od powyższego orzeczenie Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której stwierdziła, że wydany wyrok narusza prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności narusza art. 109 ust. 6 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r. w związku z art. 29 ust. 5, w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 82 ust. 3 tej ustawy w związku z § 8 ust. 1 pkt. 12 ww. rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że w przypadku dostawy użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, którego dostawa objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług oraz wraz z budynkiem, którego dostawa z podatku od towarów i usług nie jest zwolniona, grunt ten jest opodatkowany w odpowiedniej proporcji do wartości tych budynków, podczas gdy należało przyjąć, że dostawa użytkowania wieczystego tego gruntu jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że dostawa choćby jednego tych budynków była zwolniona z podatku od towarów i usług i choćby dostawa drugiego z tych budynków ze zwolnienia takiego nie korzystała, a gdyby tak przyjęto, to w konsekwencji nie istniałaby podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy (zmianę), a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
Ustalając jaką sprawę rozpatruje Naczelny Sąd Administracyjny należy sięgnąć do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który dotyczy sądu administracyjnego pierwszej instancji. Przepis ten postanawia, że Sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak, w przeciwieństwie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną. Co do wyrażenia " w granicach danej sprawy" wystarczy stwierdzić, że jest to ta sama sprawa, którą rozstrzygnął organ w zaskarżonej do WSA decyzji. Decydującym zatem będzie przedmiot tego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Podstawą prawną wydania decyzji konstytutywnej ustalającej to dodatkowe zobowiązanie był przepis art. 109 ust. 6 ustawy o VAT. Stanowi on, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał wyższą niż należało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, właściwy organ określa kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie odpowiadające 30% kwoty zawyżenia. Jak z tego przepisu wynika ustalenia organu, które powodują, że kwestionuje on prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny, miesięczny okres rozliczeniowy, dokonywane są w postępowaniu, którego przedmiotem jest "wymiar" tego podatku za dany miesiąc. Jeśli ustalenia te spowodują, że organ określi wynik tego rozliczenia i wykaże tym samym, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zawyżoną wielkość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30% kwoty zawyżenia.
Uwagi te nabierają znaczenia dopiero w sytuacji, kiedy to, jak w niniejszej sprawie, organ wydaje oddzielnie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, czy kwotę różnicy podatku do zwrotu, czy do przeniesienia na następny miesiąc i oddzielnie decyzję ustalającą "sankcję". Dodatkowe zobowiązanie wypływa z decyzji określającej prawidłowe rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc. I to jej rozstrzygnięcie daje dopiero podstawę do wydania decyzji "sankcyjnej".
Dlatego też to nie w tym drugim postępowaniu może toczyć się spór pomiędzy podatnikiem, a organem, w zakresie ustaleń powodujących zmianę rozliczenia VAT.
Wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna dotycząca przedmiotu niniejszej sprawy w petitum tego środka zaskarżenia wymienia art. 109 ust. 6 i 5 ustawy o VAT jednakże nie zawiera uzasadnienia w tym zakresie, czego wymaga art. 176 p.p.s.a. Całość wywodów uzasadnienia dotyczy bowiem zarzutów naruszenia art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 2, ustępu 2 i 6 tego artykułu oraz art. 82 ust.3 ustawy o VAT jak i ww. rozporządzenia wykonawczego, jako przepisów stanowiących, czy mających stanowić podstawę materialno-prawną decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Z tych to naruszeń przepisów ustawy wywodzi autor skargi kasacyjnej, w jej ostatnim zdaniu, wadliwość ustalenia dla Spółki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tak sformułowane zarzuty odnoszące się, co ponownie wymaga podkreślenia, do przedmiotu sprawy tj. dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania w tym podatku, nie mogły odnieść pożądanego przez Spółkę skutku w postaci uwzględnienia zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń przepisów prawa, jakich dopuścił się WSA, będących podstawą wydania decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., nie dotyczą sprawy, którą rozpatrywał ten sąd na skutek skargi od decyzji organu II instancji wydanej w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy.
Jednocześnie należy dodać, że w sprawie o sygn. akt I FSK 369/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt III SA/GL 1757/07 wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.