Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 169/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu skargi G. [...] sp. z o.o. w B., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy nie wykazały, by została spełniona przesłanka z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z póź. zm.) pozwalająca na wydłużenie terminu zwrotu tego podatku. Sąd dostrzegł, że choć organ I instancji powołał się na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem B. sp. z o.o. oraz wszczętą względem skarżącej spółki kontrolę podatkową i celno-skarbową, to okoliczności te nie stanęły na przeszkodzie, aby zwrócić spółce większość zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 166.653 zł. Zdaniem Sądu od organu odwoławczego należało więc oczekiwać, że wykaże powody, dla których przedłużenie zwrotu pozostałej kwoty w wysokości 93.347 zł wymaga dalszej dodatkowej weryfikacji, tymczasem w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano czym różni się sytuacja w zakresie jeszcze nie zwróconej kwoty od sytuacji co do zwróconej już kwoty podatku.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:
przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ podatkowy nie wykazał przekonująco, jakie okoliczności pozwalają przyjąć, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy organ podatkowy w sposób wystarczający wskazał w uchylonym postanowieniu z jakich powodów istnieje konieczność dodatkowego zweryfikowania części wykazanego w deklaracji zwrotu VAT;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ odwoławczy powołał te same okoliczności co do potrzeby przedłużenia terminu zwrotu co organ I instancji, w sytuacji kiedy do zwrotu pozostała tylko część kwoty (93.347 zł), podczas gdy organ podatkowy działał w sposób prawidłowy i wyjaśnił w uchylonym postanowieniu z jakich powodów istnieje konieczność dodatkowego zweryfikowania części wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w bezpodstawnym uchyleniu skarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że organ niezasadnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie;
naruszenie prawa materialnego:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w niezasadnym uchyleniu skarżonego postanowienia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2019 r. nastąpiło wobec braku spełnienia przesłanek pozwalających na przedłużenie terminu, podczas gdy w sprawie występowały okoliczności, które powodowały potrzebę weryfikacji zwrotu (czyli nagły wzrost obrotów po podpisaniu umowy na świadczenie usług niematerialnych z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo oraz wykazywane w deklaracjach za styczeń-sierpień 2019 r. znaczne kwoty do zwrotu),
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przejawiające się w niezasadnym uchyleniu skarżonego postanowienia poprzez uznanie przez Sąd I instancji braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług wskazującego, że postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku może zostać wydane, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, w sytuacji, kiedy w analizowanej sprawie wystąpiła ta przesłanka i organ prawidłowo zastosował przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik organu złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie tym zostało również sformułowane oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy zarówno przez kasatora, jak i skarżącą spółkę, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., zaś podstawę wydania postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie stanowiły przepisy art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego m. inn. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.
Z przytoczonych uregulowań da się wysnuć wniosek, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]).
Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika.
Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku".
W zaskarżonych postanowieniach obu instancji, a także w skardze kasacyjnej argumentowano, że okolicznościami powodującymi potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku były osobowe i kapitałowe powiązania pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem, tj. B. sp. z o.o. w W. Podejrzenia organów wzbudził dodatkowo fakt, że pomiędzy spółkami doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług niematerialnych, tj. o prowadzenie trwałych działań marketingowych, od podpisania której to umowy spółka B. dopiero zaczęła wykazywać obroty, choć działalność gospodarczą rozpoczęła trzy lata wcześniej. Zasadność zadeklarowanego zwrotu nie została przez organy w dniu wydania postanowienia organu odwoławczego zweryfikowana, bowiem nie uległo zakończeniu prowadzone w tym zakresie postępowanie kontrolne.
Abstrahując od oceny, czy powołane powyżej okoliczności natury ogólnej stanowią wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku (zarówno powiązania pomiędzy podmiotami, jak i niematerialny charakter świadczonych usług nie muszą bowiem z gruntu świadczyć o nieprawidłowościach badanych transakcji, a żadnych dodatkowych wątpliwości podważających zasadność zwrotu organ de facto nie wskazał) należy podkreślić, że w orzecznictwie wskazuje się, iż nie może być uznane za okoliczność nakazującą dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku m. inn. niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 990/20 i I FSK 1044/20).
W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie przekreślił jednak definitywnie podawanych przez organy okoliczności, skupiając się na brakach w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji, które zdaniem NSA faktycznie wystąpiły. W konsekwencji za chybione należy uznać twierdzenia skargi kasacyjnej, że WSA bezpodstawnie uznał, iż organ podatkowy nie wykazał przekonująco, jakie okoliczności uzasadniają dalszą weryfikację zwrotu.
Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę, że powołane powyższej okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku stały się kanwą zarówno postanowienia organu I, jak i II instancji. Choć powtórzenie to nie dyskredytuje co do zasady rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jednakże w przedmiotowej sprawie istotnie podważa rzetelność jego uzasadnienia. Trafnie bowiem WSA w Bydgoszczy zauważył, że pomimo aktualności wszystkich podanych okoliczności faktycznych, uzasadniających treść postanowienia organu I instancji, zdecydowano się na zwrot podatku w wysokości 166.653 zł, a badając zasadność wniesionego zażalenia, zdecydowano się na dalsze przedłużenie terminu zwrotu pozostałej kwoty, choć była ona ponad dwukrotnie niższa.
Nie można oczywiście wykluczyć, że organ nie zdążył zweryfikować zasadności zwrotu części podatku, co uzasadniałoby przedłużenie terminu jego zwrotu. Rzecz jednak w tym, że organ tych konkretnych wątpliwości, odnoszących się do niezwróconej części podatku w zaskarżonym postanowieniu II instancji nie wskazał. Powołał się za to na te same ogólne okoliczności dotyczące głównie powiązań pomiędzy podmiotami, które jego zdaniem uzasadniały początkowo przedłużenie terminu zwrotu całego podatku. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że stanowi to istotny brak w pełni uzasadniający konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Należy raz jeszcze podkreślić, że Sąd I instancji nie przekreślił akcentowanej w skardze kasacyjnej potrzeby dalszej weryfikacji niezwróconego dotąd spółce podatku. Stwierdził natomiast, że jeżeli po kilku dniach od pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, znacząca część została podatnikowi zwrócona, uzasadnienia wymaga częściowe wstrzymanie zwrotu pozostałej kwoty. Analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że faktycznie brakuje konkretnego uzasadnienia w tym zakresie. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej wskazano, że wypłata części zadeklarowanej przez spółkę kwoty wynikała z zakończenia weryfikacji rozliczeń z innymi kontrahentami spółki, natomiast przedłużenie terminu zwrotu pozostałej części podatku było związane z nierozstrzygniętymi wątpliwościami co do transakcji ze spółką B., z którymi zatrzymany podatek był związany. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie może jednakże sanować braków uchylonego postanowienia.
Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nigdzie nie zawarł stwierdzenia, że organ nie może przed upływem terminu określonego w postanowieniu oddalającym zwrot podatku, dokonać jego zwrotu w całości lub w części. Sąd nie uznał również, że po dokonaniu częściowego zwrotu nie jest dopuszczalne przedłużenie terminu zwrotu co do pozostałej części. Sąd uznał wyłącznie, że skoro organ I instancji zdecydował się na zwrot części podatku, to uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu w pozostałym zakresie powinno wskazywać okoliczności, które zatrzymanie tych konkretnych kwot uzasadniają. Jeżeli bowiem organ powołuje się na ten sam zestaw okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu całego podatku, a które to okoliczności nie powstrzymały go przez zwrotem większej części podatku, to uzasadnienie jest niewystarczające i kłóci się z zasadą przekonywania, wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej i de facto uniemożliwia kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy Sąd I doszedł do prawidłowej konkluzji, że brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne, które uzasadniają wydłużenie terminu zwrotu zatrzymanej części podatku nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji chybione były zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).