Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1349/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1536/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku skargi Gminy B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2014 r., wydaną wobec jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 30 grudnia 2014 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. Jako przyczynę złożenia korekt wskazała na uwzględnienie w deklaracjach korygujących: (1) podatku naliczonego wynikającego z wydatków zrealizowanych w 2009 r., związanych z inwestycjami w obiekty oświatowe na terenie Gminy; (2) podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania w 2009 r. pomieszczeń/powierzchni w obiektach oświatowych na terenie Gminy.
4. 1.2.1. W uzasadnieniu korekt wyjaśniono, że Gmina w 2009 r. realizowała szereg inwestycji, związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na jej terenie i z tego też tytułu poniosła wydatki udokumentowane fakturami. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostały one przekazane do używania odpowiednio na rzecz poszczególnych szkół, które są jednostkami organizacyjnymi Gminy, nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzonymi w formie gminnych jednostek budżetowych. Wskazano dalej, że obiekty oświatowe, z którymi związane były inwestycje, służą dwojakim celom: po pierwsze - realizacji przez skarżącą zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej oraz po drugie - wykorzystania obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z podmiotami trzecimi. Komercyjne wykorzystanie obiektów oświatowych obejmuje w szczególności odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz - w części szkół - sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich.
5. 1.2.2. Dotychczas wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy, na rzecz podmiotów trzecich, był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tych czynności są poszczególne jednostki oświatowe (jednostki budżetowe gminy), które korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), (jednostki oświatowe nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT). Traktowanie jednostek oświatowych jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich nie był dokumentowany fakturami VAT i ani jednostki oświatowe (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani gmina (z uwagi na traktowanie jednostek oświatowych jako odrębnych podatników VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. Tym niemniej, zdaniem Gminy, gminne jednostki budżetowe na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Dlatego też z perspektywy przepisów ustawy o VAT, podatnikiem świadczącym usługi odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych jest Gmina.
6. 1.2.3. W związku z powyższym Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanymi inwestycjami, czemu nie stoi na przeszkodzie fakt, że obiekty oświatowe są wykorzystywane także do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Gmina zdecydowała się także na korektę po stronie podatku należnego i uznanie, że czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych stanowią czynności opodatkowane VAT, a Gmina była w 2009 r. podatnikiem z tego tytułu.
7. 1.3. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za te miesiące.
8. 1.3.1. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji w obiektach oświatowych pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kwestii podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że Gmina nie osiąga żadnych obrotów z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania nieruchomości osiągają jedynie jednostki budżetowe, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.
9. 1.4. Na skutek rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
10. 1.4.1. Zdaniem organu z wykładni art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych, wynika, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej, są podmiotami wyodrębnionymi w stosunku do tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działają w imieniu tej jednostki, a wykonywana przez nie odpłatna działalność komercyjna mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W konsekwencji zarówno gmina, jak i utworzone przez nią jednostki budżetowe, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Gmina nie była więc uprawniona do wykazania w złożonych korektach deklaracji VAT-7, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., podatku należnego, wynikającego z opodatkowania świadczonych przez szkoły usług wynajmu pomieszczeń.
11. 1.4.2. W kwestii podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Gminę, organ zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem zrealizowane przez Gminę inwestycje nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, lecz przez innego podatnika, tj. jednostki oświatowe na terenie Gminy. W konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.
12. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
13. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie zgodziła się z zajętym tam stanowiskiem organów, że gminne jednostki budżetowe (w analizowanej sprawie jednostki oświatowe działające na terenie gminy) prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinny zostać uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT, a w konsekwencji że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące obiektów oświatowych.
14. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.
15. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
16. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Gminy za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, nie było prawidłowe stanowisko organów, iż skarżąca nie była uprawniona do wykazania w złożonych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki oświatowe (szkoły), będące jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w tych jednostkach.
17. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, iż w uchwale I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.
18. 3.2.1. Zdaniem NSA, mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.
19. 3.2.2. NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.
20. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy WSA podzielił stanowisko Gminy, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. W rezultacie błędne było stanowisko organów podatkowych, że Gmina na gruncie niniejszej sprawy nie mogła wykazać podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania w 2009 r. pomieszczeń/powierzchni w obiektach oświatowych na terenie Gminy oraz nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wydatków zrealizowanych w 2009 r., związanych z inwestycjami w obiekty oświatowe na terenie Gminy.
21. 4. Skarga kasacyjna.
22. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w G., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:
23. I. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
24. - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i procesowego;
25. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 75 § 3 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji, która określa zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty.
26. II. prawa materialnego, tj.:
27. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina B. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałym stanie faktycznym sprawy;
28. - art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 u.p.t.u., art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (nr 2006/112/WE) w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady neutralności i potrącalności podatku VAT.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;
2. - zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.
3. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2015 r. pełnomocnik organu wyraził pogląd, że Gmina dokonując wynajmu pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych działa w charakterze podatnika VAT. Tym samym gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w obiekty oświatowe, gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Jeżeli natomiast gmina powołuje się na utrwaloną praktykę krajową (korzystną dla siebie) traktując siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe odrębnie, nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, gdyż gmina nabyła towary i usługi w celu wytworzenia inwestycji i jej bezpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, chociażby miała ona prowadzić działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

1. 5.1. Zagadnienie podmiotowości podatkowej w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych zostało wyjaśnione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Trybunał przyjął w tym wyroku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347 s. 1 i nast.), należy interpretować w ten sposób, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".
2. 5.1.1. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25).

1. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując przesłankami wskazanymi we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

1. 5.3. W świetle powyższego jako chybione ocenić należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Stanowisko organu podatkowego opierało się bowiem na błędnym założeniu, że jednostki budżetowe gminy prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i że podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Tymczasem – jak to już zostało powiedziane – podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez nie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina.

1. 5.4. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.