Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1534/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." Sp.j. D. i G.D. w U. (dalej zwana w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT.
2. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z 22 sierpnia 2014 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w kwocie 165.463,00 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. W podstawie prawnej powołał art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").
10 września 2014 r. do organu wpłynęło złożone przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Pismem z 19 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował Spółkę, że nie otrzymano informacji dotyczących weryfikacji transakcji zawartych z M. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., zatem postanowienie jest zasadne i nie narusza prawa.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę strony na wskazane wyżej postanowienie nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach organu.
Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ w sposób prawidłowy zastosował art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Z treści tego postanowienia wynikało, że transakcje skarżącej dotyczące obrotu cynkiem z jej kontrahentami, budzą wątpliwości i w związku z tym wystąpiono do właściwych miejscowo organów o weryfikację tych transakcji, zaś do dnia wydania postanowienia nie otrzymano w tej sprawie informacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał przy tym obowiązku wykazywania, które to konkretnie transakcje i jakie okoliczności budzą wątpliwości.
- 4. W imieniu Spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:
- – organ pierwszej instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo niewykazania i nieuzasadnienia na czym polegać ma i czego ma dotyczyć dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku z powołaniem się na konkretne okoliczności faktyczne,
- – organ wydając zaskarżone postanowienie nie miał obowiązku wykazania jakie konkretnie transakcje budzą wątpliwość, ani też wskazania jakie konkretnie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął organ,
- – okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu do zwrotu podatku jest samo wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 sierpnia 2014 r., a ponadto zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie jako całkowicie bezzasadnej, a ponadto zwrócenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 5.1. W rozpoznanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 189 p.p.s.a., co wiąże się z uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi.
- 5.2. Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi bowiem, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.
W sytuacji, w której istnieją przesłanki do odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09).
5.3. Zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisu wynika z konieczności uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.
5.4. Co prawda ww. uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, jednakże jej moc wiążąca nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, a do takich należy powoływana uchwała, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.
5.5. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 sierpnia 2014 r., poddane następnie legalnej kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy nie obowiązywała jeszcze zmiana art. 3 p.p.s.a. wprowadzona ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu.
5.6. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego powinno być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
5.7. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego.
5.8. Tymczasem strona skarżąca wniosła skargę bezpośrednio na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, podczas gdy uchwała I FPS 2/16, nakazuje w pierwszej kolejności wnieść zażalenie od tego rodzaju rozstrzygnięcia. Wadliwe było zarazem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa.
5.9. Strona, kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego.
5.10. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
5.11. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.
5.12. Skoro zaś strona skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna gdyż złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji winien zatem w oparciu o ww. przepis odrzucić skargę wniesioną przez stronę skarżącą. 5.13. Wymaga jednoczesnego wyjaśnienia, że w pkt 6.18 cyt. uchwały I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, mając na uwadze zasadę nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, że należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego.
5.14. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 sierpnia 2014 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku doręczono skarżącej Spółce 25 sierpnia 2014. Natomiast wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa zostało nadane w placówce pocztowej 8 września 2014 r. Wezwanie to zostało zatem wniesione w terminie, który był wskazany w pouczeniu zawartym w postanowieniu. Skarżąca zastosowała się zatem do tak sformułowanego pouczenia.
6. Mając na uwadze powyższe okoliczności w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą Spółką wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 sierpnia 2014 r. Dopiero wydane przez właściwy organ odwoławczy ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.
7. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej Spółki uiszczonego wpisu od skargi.
8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej Spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.