Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2539/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r.
- 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sp. z o.o. dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" stwierdzono, iż Skarżąca w okresie od maja do grudnia 2009r. ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące ww. okresu podatek naliczony wynikający z 7 faktur wystawionych przez firmę A. z siedzibą w O. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że A.S. prowadzący działalność pod firmą A. wystawiał faktury niepotwierdzające czynności, a zatem ustalono, że transakcje pomiędzy Skarżącą a A. nie potwierdzają rzeczywistych czynności dokonanych między tymi podmiotami. Decyzją z dnia 7 marca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od maja do sierpnia 2009r. oraz od października do grudnia 2009r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.:) – dalej: "ustawy o VAT" tj. art. 86 ust. 1 a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zostało udowodnione, że towary dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dostarczone przez wystawcę tj. przez A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższa teza wynika m.in. z pisma A.S. z dnia 18 maja 2011r., który wyjaśnił, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącej dotyczyły sprzedaży m.in. prętów metalowych, profili pochodzących z wolnego rynku po cenie złomu. Dodatkowo w piśmie z dnia 4 sierpnia 2011r. stwierdził, że dostawcą towarów odsprzedawanych Skarżącej był D.P. A.S. wyjaśnił też, że występował jako "pośrednik" w transakcji między Skarżącą a D.P., który zajmował się kontaktami z firmami oraz transportem towarów do firm przy użyciu własnego transportu. Potwierdził, że na spornych fakturach widnieje jego podpis oraz wyjaśnił, że fizycznym wystawianiem spornych faktur zajmował się R.B., który był zatrudniony przez firmę A. i który zajmował się prowadzeniem spraw tej firmy. R.B. składając zeznania potwierdził, że osobą zajmującą się transportem do kontrahentów był D.P. Ponadto potwierdził, że w A. zajmował się m.in. wystawianiem i drukowaniem faktur. Podał, że zamówienia do A. przekazywał D.P., który był łącznikiem ze Skarżącą. Natomiast D.P. jednoznacznie stwierdził, że prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur posługując się firmami G. sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. oraz wyjaśnił, że wymienione spółki nie świadczyły usług oraz nie sprzedawały towarów do A. Zaprzeczył jakoby dostarczał jakiekolwiek towary Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w aktach znajdują się faktury wystawiane przez E. Sp. z o.o. dla A., których porównanie z fakturami wystawionymi przez A. na rzecz Skarżącej, prowadzi do wniosku, że odnoszą się do tych samych rodzajów i ilości towarów, które zostały wyszczególnione przez A. na spornych fakturach. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zeznania D.P., który stwierdził, że wystawiał jedynie puste faktury, nie dokonując przy tym faktycznych dostaw towarów, za udowodnioną uznał, okoliczność, iż A. nie dysponował towarami, których dostawę dokumentują faktury wystawione przez E. Sp. z o.o dla A. Nie mógł zatem dokonywać dostaw opisanych na spornych fakturach wystawionych przez A. na rzecz Skarżącej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. wystawiało faktury na rzecz Skarżącej, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A. nie wykonywała czynności opisanych na spornych fakturach. Skarżąca nie miała więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zgodnie z przywołanymi wyżej art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
- 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując sprawę działały zgodnie z zasadami prawa podatkowego regulowanymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej O.p. W toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy obejmujący w szczególności zeznania świadków, to jest osób reprezentujących podmioty, które miały dokonywać spornych dostaw, pracowników tych podmiotów, osób które miały dostarczać towar oraz pracowników Skarżącej. Dodatkowo uzyskano informacje o warunkach w jakich dostawcy spornych towarów prowadzili działalność gospodarczą. Z powyższych dowodów zdaniem Sądu wynika, że osobą która łączyła wszystkie trzy podmioty wystawiające sporne faktury dla Skarżącej był R.B., który zajmował się ich organizacją i biurowością, a którego osoby zarządzające tymi podmiotami wskazywały nadto jako odpowiedzialnego za zakupy i sprzedaż towarów. Podobne dla tych podmiotów były także okoliczności związane z nabyciem towaru, który miał być następnie sprzedany Skarżącej. Wszystkie zeznające osoby zaprzeczyły jakoby uczestniczyły bezpośrednio w zakupie i sprzedaży tego towaru wskazując jednocześnie, iż w czynności te wykonywane były przez inne osoby lub zasłaniały się niepamięcią w tym zakresie. Podniesiona przez stronę Skarżącą okoliczność, że dokonywała płatności z tytułu spornych faktur nie przesądza zdaniem Sądu o tym, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje. Płatności, o których wyżej mowa mogły jedynie uwiarygodniać fikcyjne transakcje, jak również to, że nie musiały mieć one charakteru definitywnego. Nadto w ocenie Sądu żądanie Strony powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchany, w celu zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy Strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Jednakże w ocenie Sądu złożone wcześniej zeznania świadków R.B., R.B. oraz D.P. wskazują na fikcyjny charakter spornych transakcji, a zatem przeprowadzenie dalszych dowodów na tę okoliczność nie było celowe. Sąd dodał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. A zatem skoro organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez A. A.S., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to zasadnie uznały, iż nie mogą one stanowić źródła prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
- 3. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 tej ustawy, zobowiązujących Sąd pierwszej instancji do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z art.122 O.p., zobowiązującym organy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującym Sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w zakresie stwierdzenia, czy naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., to jest zasady nakazującej w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.). W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd naruszył art. 113 § 3 p.p.s.a., pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, podczas gdy podczas rozprawy Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe strony. Zdaniem Skarżącej wszystkie wskazane powyżej zarzuty miały wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
- 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
- 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że w ramach pierwszego zarzutu pełnomocnik skarżącego "zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 tej ustawy, zobowiązujących Sąd pierwszej instancji do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z art.122 O.p., zobowiązującym organy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującym Sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w zakresie stwierdzenia, czy naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
Przy tak sformułowanym zarzucie należy wskazać, że przepis art. 3 p.p.s.a. składa się z trzech paragrafów, przy czym przepis § 2 składa się z 9 punktów. Z kolei art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Zważywszy na uzasadnienie tego zarzutu kasator zdaje się zarzucać naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Twierdzi bowiem, że sąd pierwszej instancji powinien, orzekając poza granicami skargi, stwierdzić uchybienie art. 122 O.p. Jednakże przytoczenie w ramach zarzutu kasacyjnego tego przepisu jest bezcelowe, albowiem w skardze strona zarzucała naruszenie tego przepisu, a zatem sąd nie musiał orzekać z urzędu poza granicami skargi.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. należy podkreślić, że norma ta wyraża zasadę prawdy materialnej. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady prawne mają charakter normatywny. Zawarte są bowiem w przepisach rangi ustawowej. Tym niemniej zasada ta znajduje swoje uszczegółowienie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Te przepisy takie jak art. 180, 181, 187 § 1, 188 czy też art. 191 O.p. szczegółowo określają w jaki sposób w toku postępowania podatkowego realizowana jest zasada prawdy materialnej. Zatem podniesienie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., bez szczegółowego wskazania, które przepisy postępowania wyjaśniającego zostały naruszone, nie może odnieść zamierzonego skutku.
4.4. W ramach kolejnego zarzutu wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., "to jest zasady nakazującej w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.)".
Oceniając ten zarzut należy się odwołać do uwag zawartych w punkcie 4.3. Dodatkowo trzeba dodać, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. reguluje granice rozpoznawania sprawy przez Wojewódzkie Sąd Administracyjny, zaś art. 134 § 2 p.p.s.a. odnosi się do zakazu reformationis in peius. Przytoczenie więc obu tych przepisów kompletnie nie przystaje do uzasadnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej.
Również za zbyt ogólne, a tym samym uniemożliwiające kontrolę instancyjną jest podniesienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. Pierwszy z wskazanych przepisów reguluje zasadę zaufania do organów podatkowych, drugi zaś przepis zasadę przekonywania. Autor skargi kasacyjnej, będący przecież profesjonalnym pełnomocnikiem, nie wskazał precyzyjnie jakie normy prawa materialnego, czy też procesowego, zostały naruszone przez organ podatkowy i w konsekwencji doprowadziły do orzekania z uwzględnieniem przede wszystkim korzyści dla fiskusa.
- 4.5. Wreszcie oczywiście bezzasadny jet ostatni zarzut skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora Sąd naruszył art. 113 § 3 p.p.s.a., gdyż podczas rozprawy Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe strony. Trzeba podkreślić, sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję administracyjną nie przeprowadza postępowania dowodowego. Dokonuje jedynie kontroli legalności aktów administracyjnych. W zakresie ustaleń faktycznych rolą sądu jest zbadanie, czy w trakcie postępowania dowodowego, prowadzonego przez organ podatkowy, nie zostały naruszone przepisy postępowania. Natomiast postępowanie dowodowe przed wojewódzkim sądem administracyjnym może być prowadzone w bardzo wąskim zakresie przewidzianym przez art. 106 § 4 p.p.s.a.
- 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.
- 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).