Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 3 listopada 2005 r. oddalił skargę Tomasza L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2005 r. (...) odmawiającą skarżącemu oprocentowania od zwróconego podatku akcyzowego.
W wyroku Sąd I instancji ustalił, że Tomasz L. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód marki Opel Vectra wyprodukowany w 2000 r. stwierdzając, że zakupił go w Szwajcarii za kwotę 6.500 CHT. Organ celny na skutek weryfikacji dokumentów celnych i rewizji celnej uznał, że podana wartość celna jest znacznie zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości celnej, zatem na podstawie opinii rzeczoznawców Izby Skarbowej w B. ustalił, że wartość rynkowa zakupionego samochodu wynosi 57.100 zł na terenie Polski. Dyrektor Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r. uznał zgłoszenie celne Tomasza L. za nieprawidłowe i określił wartość celną towaru na kwotę 45.396 zł. Wartość ta została wyliczona poprzez obniżenie wartości podanej przez rzeczoznawców o należny podatek VAT i akcyzę. Od tej decyzji Tomasz L. wniósł odwołanie, które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Celnej w B. Na skutek skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Celnej został uchylona.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w B. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części określającej wartość celną towaru i orzekł, że wartość ta wynosi 35.421 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w sprawie korekty podatków właściwy jest Naczelnik Urzędu Celnego w B.. Ta decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 grudnia 2003 r. Skarga ta została odrzucona z powodu upływu terminu do jej wniesienia i próby zaskarżenia w tej kwestii nie powiodły się skarżącemu.
Pismem z dnia 16 lutego 2005 r. Tomasz L. zwrócił się do Urzędu Celnego z zapytaniem dotyczącym kwestii zwrotu częściowo nienależnie pobranego podatku akcyzowego w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia 27 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął 25 marca 2005 r. z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku akcyzowego oraz podatku VAT odnośnie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu z dokumentu SAD z 2002 r.
Decyzją z dnia 5 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił należny podatek akcyzowy od podstawy opodatkowania w wysokości 35.421 zł w kwocie 5.348,60 zł w miejsce pobranego przez Urząd Celny w kwocie 6.854,80 zł, podatek VAT określono na kwotę 8.969,40 zł w miejsce 11.495,20 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 1.506,20 zł i orzekł o jej zwrocie w terminie 30 dni. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w związku z określeniem decyzją z 27 października 2003 r. na nowo wartości celnej należało zmienić wysokość akcyzy i podatku VAT. Stwierdzono też, że od obliczonej nadpłaty nie przysługują odsetki, gdyż nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 78 par. 3 w związku z art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle obowiązujących w 2002 r. przepisów organy celne były jedynie płatnikiem podatków VAT i podatku akcyzowego uiszczonych przez importera na mocy deklaracji zawartej w zgłoszeniu celnym. Oznacza to, że w 2002 r. nie była wydana żadna decyzja dotycząca należności podatkowych i nie istnieje w związku z tym obowiązek wypłacenia odsetek od stwierdzonej nadpłaty.
Tomasz L. nie zgodził się z tym stanowiskiem i wniósł odwołanie zarzucając decyzji Dyrektora Urzędu Celnego naruszenie art. 207 par. 1 i 2 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej wobec błędnej wykładni pojęcia "decyzja" pomijającej, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z 3 kwietnia 2002 r. niezależnie od przyjętego przez organ celny sformułowania, zawierała rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy, nakładając obowiązek uiszczenia przez stronę obliczonych należności z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Wskazał też na naruszenie art. 78 par. 1 i 3 pkt 1 w związku z art. 77 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec ich niezastosowania, z których wynika, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie decyzji ustalającej bądź określającej wartość zobowiązania podatkowego, a nie jak błędnie przyjął organ w terminie 30 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 3 w związku z art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego wskazując, że do dnia wejścia w życie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ organy celne były jedynie płatnikami i nie miały uprawnień do wydawania decyzji w sprawach podatków. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 5 maja 2005 r., ani nie zmienił, ani też nie uchylił żadnej decyzji, która ustalałaby wysokość zobowiązania podatkowego, zaś decyzja o zwrocie nadpłaty została wydana w ciągu miesiąca od daty ustalenia żądania odnośnie zwrotu nadpłaty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Tomasz L. domagając się uchylenia decyzji z 29 czerwca 2005 r. wskazał na błędną interpretację pojęcia nadpłaty i chwili jej powstania. Zgodnie bowiem z treścią art. 72 par. 1 i 73 par. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależycie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobranego przez płatnika w wysokości wyższej od należnej, która powstaje z dniem zapłaty przez podatnika lub pobrania przez płatnika w wysokości wyższej od należnej. W konsekwencji Tomasz L. wyraził pogląd, że w jego przypadku nadpłata w podatku powinna być określona i zwrócona podatnikowi z urzędu wraz z odsetkami za cały okres w jakim organ podatkowy dysponował jego środkami pieniężnymi.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór sprowadza się do ustalenia terminu, od którego przysługiwałoby skarżącemu oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowy. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów celnych obu instancji, iż do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ organy celne były jedynie płatnikami i nie miały uprawnień do wydawania decyzji. Dopiero od 1 września 2003 r. organy celne stały się organami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zatem jedynie do decyzji wydanych po tej dacie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące między innymi nadpłat.
Sąd wyjaśnił, że podatnik mógł kwestionować obliczenie podatków z tytułu importu towarów wpłaconych w 2002r. na podstawie art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług występując do właściwego organu podatkowego, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranych kwot.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku została wniesiona skarga kasacyjna na mocy art. 173 par. 1 w związku z art. 176 i na podstawie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W skardze tej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w szczególności art. 133 i 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nierozważenia i nieuwzględnienia zawartego w aktach materiału oraz zarzutów skargi, w szczególności powołanego w skardze argumentu o tożsamości sytuacji prawnej nadpłaty podatku w wyniku pobrania przez płatnika, którym był organ celny, kwoty podatku wyższej od należnej oraz zarzutu naruszenia zasad art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nielojalnego działania organów państwowych oczekujących na złożenie wniosku przez podatnika, skutkującego przewlekłością postępowania i uzyskania korzyści w postaci zatrzymania oprocentowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego polegał, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na błędnej wykładni przepisów określających prawo do oprocentowania nadpłaty ze wskazaniem art. 78 par. 1 i 3 pkt 1 w związku z art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w związku z naruszeniem art. 2 i art. 77 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnie podano, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i podkreślono, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym powstało w stosunku do skarżącego z mocy prawa dlatego też, jak to wynika z uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał w dniu 5 maja 2005 r. korekty wysokości zobowiązania i stwierdził nadpłatę i w takim przypadku na zasadzie art. 78 par. 1 i 3 pkt 1 w związku z art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty czyli od daty uiszczenia nienależnego podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosowanie do treści art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazania, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdyż skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania.
W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 i 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że Sąd ten nie rozważył i nie uwzględnił zawartego w aktach materiału oraz zarzutów skargi. Twierdzenie to nie może być uznane za zasadne z dwóch powodów, po pierwsze dlatego, że obydwa wymienione przepisy zawierają paragrafy, których autor skargi kasacyjnej nie wskazał, a po drugie nie można się zgodzić z twierdzeniem nierozważenia i nieuwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Sąd bowiem dokonał wszelkich rozważań z uwzględnieniem materiału zgromadzonego w sprawie tyle tylko, że nie odpowiadają one autorowi skargi kasacyjnej.
W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego to może ono nastąpić przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to jest tzw. błąd subsumcji czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Mimo że w skardze kasacyjnej wymienione zostały przepisy art. 78 par. 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jednak nie można uznać, iż podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została sformułowana prawidłowo. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczące nadpłaty wielokrotnie były zmieniane to zarówno co do numeracji poszczególnych artykułów jak i ich treści. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie, które brzmienie przepisu autor skargi kasacyjnej miał na myśli stąd nie sposób skontrolować zasadności podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.