Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 136/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 560/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 grudnia 2010 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do maja 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka 3 grudnia 2009 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja 2004 r. do maja 2005 r. zwiększające podatek naliczony wraz z pismem uzasadniającym przyczyny ich złożenia. Wskazała, iż art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim zwalnia od podatku od towarów i usług działalność w zakresie gier losowych, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W opinii skarżącej służy jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami w zakresie tych czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do maja 2005 r. i następnie określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku do rozliczenia w następnym miesiącu za miesiące od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. i kwotę różnicy podatku do zwrotu na konto bankowe za maj 2005 r. w wysokości innej niż deklarowana w korektach. Organ wskazał, że skarżąca w złożonych korektach deklaracji oraz prowadzonej ewidencji sprzedaży nie wykazała obowiązku podatkowego z tytułu prowizji agencyjnej za sprzedaż losów loterii. W opinii organu zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. usługi te podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22 %. Organ ten wskazał również, że w sprawie opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych na podstawie umowy agencyjnej na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne, polegające na dystrybucji i sprzedaży blankietów losów loterii pieniężnej, za które wynagrodzeniem jest prowizja, na wniosek spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 14 lutego 2005 r. w trybie art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowienie, w którym stwierdził, iż przedmiotowe usługi są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 grudnia 2009 r. zmienił z urzędu tę interpretację stwierdzając, iż przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku. Decyzja wymiarowa nie naruszała zatem art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny w sprawie w związku z rozliczeniem podatku naliczonego uległ zmianie. W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano bowiem, że spółka odlicza lub zamierza odliczać podatek naliczony.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie w powstałej sytuacji faktyczno-prawnej organ pierwszej instancji zasadnie uznał brak prawa do korzystania przez spółkę z ochrony prawnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązującej na dzień składania korekt deklaracji. Składając 3 grudnia 2009 r. korekty deklaracji VAT-7 spółka bowiem wskazała, że odchodzi od warunków wydanej interpretacji i uznaje sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu oraz obniża podatek należny za poszczególne miesiące o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tej sprzedaży.

Ponadto organ ten wskazał, że przepisy prawa krajowego w zakresie opodatkowania usług związanych ze sprzedażą losów loterii pieniężnych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Skoro w korektach deklaracji uwzględniono podatek naliczony związany z zakupami, a nie uwzględniono podatku należnego związanego z odpłatną sprzedażą, to słuszne było uznanie dokonanego rozliczenia jako niewłaściwego.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie:
2. - art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14a § 4 i 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. przez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem ochrony prawnej wynikającej z interpretacji przepisów prawa;
3. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT przez częściowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu;
4. - art. 217 Konstytucji RP wobec nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku należnego wbrew art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.;
5. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
6. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji nie spełnia wymogów ustawowych.
7. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
8. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
9. 5.1. Sąd ten wskazał, że związanie organu wydaną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosował się do niej. Skarżąca do 3 grudnia 2009 r. stosowała się do interpretacji udzielonej postanowieniem z 14 lutego 2005 r. W zakresie bowiem, w jakim towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle interpretacji usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne, polegające na dystrybucji i sprzedaży blankietów losów loterii pieniężnej, za które wynagrodzeniem jest prowizja, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca dokonała jednak obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wskazanych wyżej czynności, a więc odstąpiła od zastosowania interpretacji, co skutkowało pozbawieniem się ochrony, o której stanowi art. 14c Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, nie były więc związane postanowieniem z 14 lutego 2005 r. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14a § 4 i art. 14c Ordynacji podatkowej.
10. 5.2. Odnosząc się do kwestii zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie występuje między nimi sprzeczność. Sąd ten wskazał, że zarówno art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzależniają prawo do odliczenia podatku od tego, czy towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Niezasadny był zatem zdaniem WSA zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT przez częściowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.
11. 5.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy nie miał zastosowania w tej sprawie. W zakresie bowiem opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie umowy agencyjnej na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne, polegające na dystrybucji i sprzedaży blankietów losów loterii pieniężnej skarżąca nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, gdyż warunkiem zwolnienia związanego z rekreacją i sportem jest świadczenie tych usług przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków. Skarżąca prowadząc taką działalność, miała zaś na celu osiąganie zysków w postaci prowizji, a zatem ze zwolnienia tego korzystać nie mogła. W tej sytuacji WSA uznał za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 217 Konstytucji RP wobec nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku należnego wbrew treści ustawy podatkowej. Sąd ten wskazał wobec powyższego, że stanowisko zawarte w postanowieniu z 14 lutego 2005 r. było błędne i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 grudnia 2009 r. zmienił to postanowienie i stwierdził, że omawiane usługi podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku.
12. 5.4. WSA uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro organy podatkowe nie naruszyły art. 14c Ordynacji podatkowej, to niezasadnym jest twierdzenie, iż w związku z tym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle zaś art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej WSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji nie spełniało wymogów ustawowych poprzez brak odniesienia się do kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT. Organy uwzględniły bowiem okoliczność, iż skarżąca obniżyła cenę zakupionych usług poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie naruszono zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.
13. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej
14. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:
15. - błędną wykładnię art. 14c Ordynacji podatkowej, skutkiem której było przyjęcie, że wobec wykazania przez skarżącą w deklaracjach korygujących podatku naliczonego do odliczenia związanego ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu (którą w interpretacjach indywidualnych Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zwolnioną) wygasa ochrona prawna, o której mowa w tym przepisie, a błędna interpretacja organu może szkodzić podatnikowi;
16. - niewłaściwe niezastosowanie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, który został pominięty przez WSA i który wskazuje wprost, iż interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w decyzji w trybie określonym w § 5 tego przepisu;
17. - niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera zakaz wydania decyzji określającej bądź ustalającej wbrew treści interpretacji bez jej zmiany;
18. - niewłaściwe niezastosowanie w sprawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, która w sposób jednoznaczny wskazuje na okres wywarcia skutku zmiany błędnej interpretacji;
19. - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT wobec ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez skarżącą faktur VAT o kwotę wytrąconego przez organ podatku należnego, którego skarżąca nie pobrała od kontrahenta w związku z posiadaną interpretacją organu o zwolnieniu świadczonych usług;
20. - niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe zasad państwa prawa i praworządności wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, które sprzeciwiają się ponoszeniu przez podatnika negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się on do udzielonej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej błędnej interpretacji, art. 217 Konstytucji wobec nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku należnego wbrew treści ustawy podatkowej (art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z pozycją 11 załącznika nr 4 do ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.);
21. - niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wobec zwolnienia przez ustawodawcę (wbrew art. 13 (B)(f) VI Dyrektywy) świadczonych usług mocą art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do ustawy;
22. - niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 2 (1) I Dyrektywy Rady w związku z obciążeniem podatnika podatkiem VAT niezgodnie z zasadą neutralności;
23. - niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE regulującego mechanizm obciążenia podatkiem VAT ostatecznego konsumenta świadczonych usług;
24. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1. 1. art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na:
2. - rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wszystkich jej okoliczności faktycznych, które wynikają z korekt deklaracji i treści wydanej interpretacji, mimo że WSA zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, na podstawie akt sprawy, w szczególności wobec przyjęcia przez WSA za organami, że skarżąca w złożonych korektach deklaracji nie zastosowała się do wydanej interpretacji, podczas gdy to uczyniła;
3. - niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej wobec dowolnej oceny zebranego materiału prowadzącej do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 14c Ordynacji podatkowej;
4. - pominięciu kompletnego przedstawienia stanu sprawy, przyjętego jako podstawa orzekania, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;
5. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a (poprzez jego niezastosowanie w sprawie) w związku z niedostrzeżeniem przez WSA naruszeń art. 14a § 4, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec obciążenia podatkiem VAT świadczonych przez skarżącą czynności w okresie od maja 2004 r. do maja 2005 r. w sytuacji, gdy z wydanej interpretacji wynikało, że świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a zmiana błędnej interpretacji w 2009 r. nie uprawniała organu do żądania podatku należnego za te okresy;
6. 3. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną, mimo uchybienia przez organy podatkowe art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 120, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji naruszającej zasady sprawiedliwości, w związku z modyfikowaniem obowiązującego prawa, z działaniem niebudzącym zaufania do organów i naruszającym prawo, wydaniem decyzji zawierającej istotne braki w uzasadnieniu prawnym, a odnoszące się do naruszenia zasady neutralności;
7. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art.121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem przez WSA, że organy podatkowe działały w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie, nie naruszając konstytucyjnej zasady państwa prawa, i uznaniem, że wszechstronnie przeanalizowały stan faktyczny, podczas gdy doszło do działania nieuwzględniającego obowiązującego prawa, do powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła do błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy;
8. 5. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., których nie dostrzegł WSA pomijając w kontroli sądowej normy prawa obowiązującego (art. 14a i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej);
9. 6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z brakiem pełnej kontroli rozstrzygnięć (decyzji) organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem materialnym, jak też z prawem procesowym wobec pominięcia w procesie orzekania art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, zdefiniowania przez WSA wyrażenia "zastosowanie się do interpretacji" nie mającego, biorąc pod uwagę treść art. 14a § 2-4 Ordynacji podatkowej, oparcia w przepisach prawa.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., jednak ze względu na sposób sformułowania tych zarzutów i ich wzajemny związek ocenione one zostaną łącznie. W sprawie tej dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego w korektach deklaracji w podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe odstąpiła od stosowania się do wydanej przez organ interpretacji jak to przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, a także to, czy wykonywane przez skarżącą czynności polegające na dystrybucji i sprzedaży blankietów pieniężnych, za które wynagrodzeniem jest prowizja korzystały w tym okresie na podstawie regulacji krajowych ze zwolnienia z podatku VAT.

7.1. Skarżąca bowiem uważa, że skoro we wniosku o interpretację zawarła pytanie jedynie odnośnie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT świadczonych przez nią usług, to wnioski skarżącej, jak i interpretacja organu nie odnosiły się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami i organ interpretacyjny w wydanej interpretacji nie odniósł się do uregulowania określonego w art. 86 u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena ta wbrew stanowisku skarżącej może jednak powodować konsekwencje prawne wynikające z dalszych uregulowań odnoszących się do tej kwestii. Nie ulega wątpliwości to, że w przypadku czynności zwolnionych podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest bowiem związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w tej sprawie znaczenia. Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest więc związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli więc dana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia, to konsekwencją tego jest brak możliwości odliczenia w tym zakresie podatku naliczonego. To, że pytanie skarżącej zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się jedynie do kwestii opodatkowania, a nie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie oznacza, że odpowiedź na zadane przez nią pytanie nie powodowało konsekwencji w zakresie podatku naliczonego wynikających wprost z przepisów ustawy. Stosując się do wydanej interpretacji skarżąca konsekwencje te uwzględniać powinna i je uwzględniała do momentu złożenia korekty deklaracji podatkowych. Dokonując odliczenia podatku naliczonego, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, odstąpiła od stosowania się do wydanej przez organ interpretacji.

7.2. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, by czynności wykonywane przez skarżącą objęte były zwolnieniem od podatku VAT. W art. 43 ust. 1 u.p.t.u ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród tych usług wskazane zostały pod pozycją 11 tego załącznika usługi związane z rekreacją i sportem. Zwolnienie tych usług jest wynikiem implementacji regulacji zawartej w art. 13A VI Dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. m obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE) zatytułowanej "Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym", gdzie w ust. 1 lit. m wskazano, że państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień określone usługi ściśle związane z edukacją sportową i kulturą fizyczną świadczone przez organizacje nie mające celu zarobkowego osobom uczestniczącym w sporcie lub wychowaniu fizycznym. Nie powinno budzić wątpliwości, że interpretacja regulacji krajowej implementującej dyrektywę unijną powinna uwzględniać wykładnię prowspólnotową. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć jednak miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (vide wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. W polskiej regulacji nie wskazano charakteru związku usług z rekreacją i sportem. Z wykładni językowej regulacji krajowej nie wynika więc charakter tego związku. Przy wykładni charakteru tego związku uwzględnić więc należy wykładnię prowspólnotową. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108). Dokonując wykładni prowspólnotowej wskazanej wyżej regulacji krajowej, stwierdzić należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakikolwiek związek, lecz bezpośredni (ścisły) związek z rekreacją i sportem. Nie można też uznać, by wykładnia prowspólnotowa tego przepisu pozostawała w sprzeczności z gramatycznym jego brzmieniem. Co do zasady w prawie podatkowym zwolnienia bowiem odnoszą się ściśle do wymienionych w przepisach podatkowych usług. Wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane ściśle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne na podstawie umowy agencyjnej, polegających na dystrybucji i sprzedaży blankietów losów loterii pieniężnej, za które wynagrodzeniem jest prowizja, nie można mówić o bezpośrednim (ścisłym) związku tych usług z rekreacją i sportem, jeżeli taki związek w ogóle ma miejsce, to jest to związek jedynie pośredni. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, podziela ze względu na powyższe uwagi stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 630/08, że nowelizacja poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. dokonana ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku o towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) miała jedynie charakter porządkujący, nie podzielając tym samym odmiennego poglądu zawartego w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1551/10 (oba wskazane wyroki opublikowane na stronie internetowej NSA). W tym ostatnim wyroku NSA nie analizował zresztą charakteru związku, o którym mowa w pozycji 11 wskazanego wyżej załącznika.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by ustawodawca krajowy zwolnił od podatku VAT usługi świadczone przez agentów na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne, a wobec tego zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji trudno uznać za zasadny. W sprawie tej nie mają więc zastosowania poglądy prezentowane w wyroku NSA z 8 czerwca 2011 r. powołanego przez skarżącą w skardze kasacyjnej, odnosiły się one bowiem do regulacji krajowej wprowadzającej niezgodnie z prawem wspólnotowym zwolnienie od podatku.

8. Ze względu na powyższe wywody prawidłowo, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydana na wniosek skarżącej 14 lutego 2005 r. interpretacja była wadliwa. Tak długo jednak, jak skarżąca stosowała się do wydanej interpretacji, organ podatkowy ze względu na treść art. 14c Ordynacji podatkowej nie mógł, jak już to podkreślił WSA w zaskarżonym wyroku, wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez jej zmiany albo uchylenia, przy czym zmiana interpretacji, co wynika z treści tego przepisu wywiera skutek co do rozliczeń następujących po doręczeniu podatnikowi tej decyzji.

9. Skarżąca jednak jak to już wyżej wskazano, korygując deklaracje podatkowe i odliczając podatek naliczony, przestała stosować się do wydanej na jej wniosek interpretacji. Zmianie też uległy, ze względu na skorygowanie przez skarżącą deklaracji, okoliczności faktyczne i prawne, nie można więc przyjąć, by w tych zmienionych okolicznościach faktycznych i prawnych organ był nadal związany wydaną wcześniej interpretacją. Związanie bowiem organu wydaną interpretacją, o którym mowa w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, które były podstawą wydanej interpretacji. Nie można zatem zgodzić się ze skarżąca, by w tej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 14b § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej i naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

10. Zarzucając błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy skarżąca podnosi, że doszło do niej wskutek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez skarżącą faktur o kwotę wytrąconego przez organ podatku należnego, którego skarżąca nie pobrała od kontrahenta. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisów tych wynika zasada neutralności, która ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Zasada ta zakłada brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by Sąd pierwszej instancji, czy organy inaczej interpretowały te przepisy, niż skarżąca. Brak uzasadnienia przez skarżącą, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Sąd kasacyjny nie może bowiem domyślać się czy zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

11. Jak wynika z uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 2 (1) I Dyrektywy oraz art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca naruszenia te wiąże z konsekwencjami wydania błędnej interpretacji, pomija jednak przy tym to, że gdyby stosowała się do wydanej interpretacji, to brak byłoby podstaw do wydania decyzji uwzględniających należny podatek. W sytuacji gdy przy wydawaniu tych decyzji uwzględniony został podatek naliczony wykazany przez skarżącą w skorygowanych deklaracjach podatkowych, to trudno podzielić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia zasady neutralności.

12. Wobec tego, że zarzuty wskazane wyżej, a ujęte w skardze kasacyjnej w ramach naruszeń prawa materialnego okazały się niezasadne, niezasadne są też zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania. Te ostatnie zarzuty, jak wynika ze skargi kasacyjnej, były bowiem związane z zarzutami materialnoprawnymi.

13. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.