Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1363/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 387/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 7 grudnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 9 108 zł.

Organ ten ustalił, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. B.W. z siedzibą w S., przedmiotem której było: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenów pod budowę, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował, m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 10 lutego 2010 r. wystawionej przez firmę M. M.W., dokumentującą rozbiórkę, wyburzenie zadaszenia betonowego nad ciągiem pieszym wzdłuż pawilonu handlowego w S. na kwotę netto 52 300 zł i podatek od towarów i usług 11 506 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albowiem uznał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości.

Organ ten stwierdził, że nakłady pracy udokumentowane sporną fakturą przekraczają możliwości wykonawcze jednej osoby. Wykonawca nie posiadał narzędzi i sprzętu niezbędnych do świadczenia usług rozbiórkowych, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Organ wskazał również, że nie przedstawiono dowodów na to, że roboty rozbiórkowe były nadzorowane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, nie przedstawiono wystarczających dowodów na wywóz i utylizację gruzu porozbiórkowego. Wskazał również, zawarta przez firmę Skarżącej i M. M.W. umowa na wykonanie przedmiotowych usług, protokół wprowadzenia na budowę z 8 stycznia 2010 r., jak i protokół odbioru robót z 9 lutego 2010 r. są bardzo lakoniczne, brak innych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług poza tymi, które sporządzili małżonkowie. Poza twierdzeniami kontrahentów nie przedstawiono również rzetelnych dokumentów potwierdzających zapłatę za przedmiotową fakturę.

Strony transakcji są małżeństwem, zamieszkującym we wspólnym gospodarstwie domowym, zatem Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu minimum należytej staranności wymaganej przy kontaktach gospodarczych, że firma jej męża nie dysponuje zapleczem umożliwiającym samodzielne wykonanie spornych usług.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawiła w istocie żadnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Zdaniem Sądu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą wykonaną przez wystawcę faktury, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z prawidłowych ustaleń organów wynika, że M. M.W. nie dysponował narzędziami określonego rodzaju, które miały być wykorzystane przy wykonaniu rozbiórki, wyburzenia zadaszenia betonowego (o długości 18,10m, szerokości 3,10m i wysokości 3,30m) nad ciągiem pieszym wzdłuż pawilonu handlowego w S., nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Oświadczenia i zeznania wskazanych przez stronę świadków (A.M. i K.M.), zweryfikowane następnie przez organ podatkowy, słusznie zostały uznane za niewiarygodne wobec złożonego przez A.M. w dniu 19 października 2012 r., oświadczenia o tym, że podpisał oświadczenie z dnia 2, 4 sierpnia 2012 r., którego treść przygotował M.W.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że nakład pracy udokumentowany sporną fakturą przekracza możliwości wykonawcze jednej osoby oraz że kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno dać wiarę twierdzeniom o samodzielnym wykonaniu tych prac przez M.W.

W ocenie Sądu, znamienne jest i to, że płatność faktury została potwierdzona dokumentami KP z dnia 8 i 10 marca 2010 r., złożonymi w lipcu i sierpniu 2012 r., których wiarygodność została podważona przez M.W., gdyż 12 maja 2010 r., oświadczył on, że nie otrzymał jeszcze należności wynikającej z faktury i spodziewa się jej w sierpniu 2010 r. przelewem na swoje konto. Sąd ten stwierdził, że organy w sposób należyty wypełniły obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

1. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:
2. I. Postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie:
3. 1) 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy:
4. a) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez ten organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające szczególnie na pominięciu dowodu z zeznań świadków potwierdzających wykonanie usługi przez kontrahenta skarżącej, którego usługi zostały zakwestionowane jako niewykonane i nieuprawniające do odliczania podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta;

Naruszenie skarżonym wyrokiem powołanego przepisu p.p.s.a. i pominięcie przez Sąd naruszających prawo procesowe błędów organów w przeprowadzonym postępowaniu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie dowodu z zeznań świadków powinno posłużyć ustaleniu faktycznego wykonania nabytej usługi i zgodności ze stanem faktycznym faktury, którymi posłużyła się skarżąca ustalając wysokość podatku naliczonego VAT, a tym samym pełna i prawidłowa ocena sprawy przez Sąd mogła doprowadzić do uznania zarzutów skargi za zasadne i uchylenia decyzji organu podatkowego;

b) art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów w związku z niezachowaniem standardów dokonania takiej oceny prowadzącym ostatecznie do naruszenia prawa materialnego ze względu na niewłaściwe odtworzenie okoliczności faktycznych decydujących o ustaleniu prawa skarżącej do legitymowania się podatkiem naliczonym VAT;

Pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna i sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego (w szczególności znajomość branży rozbiórkowo-wyburzeniowej) ocena dowodów oraz możliwości wykonawcze osoby wykonującej sporne prace mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji;

1. 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego wykonania usług przez kontrahenta skarżącej. Kontrola dokonana przez Sąd sprowadziła się do potwierdzenia tezy organu, w której na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, zakwestionowano możliwości wykonawcze kontrahenta skarżącej w związku z czym uznano, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (M.W. nie mógł samodzielnie wykonać powyższej usługi).
2. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie orzeczenia polegające na:
3. a) niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględniania naruszenia przez organ art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. na jakiej podstawie przyjęto, że sporne prace przekraczają możliwości wykonawcze jednej osoby; że wnętrze samochodu dostawczego używanego do przewozu gruzu powstałego podczas rozbiórki miałoby ulec dewastacji zaledwie po kilku transportach.

Zarówno organ w skarżonej decyzji jak i Sąd w skarżonym wyroku, nie uzasadnił na jakiej konkretnie podstawie formułuje powyższe wnioski. Nie przedstawił wystarczających argumentów i przesłanek pozwalających kwestionować pracowitość M.W. oraz jego możliwości wykonawcze wsparte 22-letnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży budowlanej i wyburzeniowej oraz dysponowania zapleczem narzędziowym gromadzonym przez lata pracy w tej branży.

W ocenie skarżącej poziom doświadczenia życiowego organu w dziedzinie prac rozbiórkowych i wyburzeniowych jest niewystarczający do wydawania decyzji w tej sprawie, wobec czego możliwości wykonawcze M.W. zostały błędnie ustalone, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie uchybienia organu w tym zakresie powinno prowadzić do uchylenia decyzji, a tym samym brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

1. b) niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględniania naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyroku skarżąca nie jest w stanie rozpoznać przyczyn ustaleń, że sporne prace przekraczają możliwości wykonawcze jednej osoby; że wnętrze samochodu dostawczego używanego do przewozu gruzu powstałego podczas rozbiórki miałoby ulec dewastacji zaledwie po kilku transportach; że zeznania świadków potwierdzających wykonanie spornych robót oraz dostarczenie gruzu na ich posesje uznano za niewiarygodne. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, polegające na braku przedstawienia przez WSA samodzielnie ocenionych motywów rozstrzygnięcia oraz własnej oceny analizy materiału dowodowego, czego wynikiem jest brak stanowiska WSA w zakresie istotnych dla sprawy braków ustaleń faktycznych ma istotny wpływ na wynik sprawy.
2. II. Prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
3. 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa odliczania naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturze potwierdzającej faktycznie wykonane czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług;
4. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktury wystawionej na jej rzecz z tytułu faktycznego wykonania usług.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazywane uchybienia w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Przypomnieć też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w jej granicach, w ramach zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym ani uzupełniać zgłoszonych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia.

8.2. Wskazując na naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez pominięcie zeznań świadków potwierdzających wykonanie usługi objętej zakwestionowaną fakturą. W art. 122 Ordynacji podatkowej określona został zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania przez organy materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to, że strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Strona bowiem, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Wskazując na naruszenie zasady prawdy obiektywnej strona nie wskazuje jednak jakie dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone. Zarzucając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej nie podaje też czy zgłaszała wnioski dowodowe, które organ pominął. Do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej mogłoby dojść, gdyby organ nie uwzględnił żądań strony dotyczących przeprowadzenia określonych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Na takie okoliczności w skardze kasacyjnej jednak nie wskazywano. Wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza, że organ nie może odmówić wiary określonym dowodom. Istotne jest bowiem to, by rozpatrując zebrany materiał dowodowy nie pominął przy tym żadnego dowodu. Może jednak pewne dowody uznać za wiarygodne innym natomiast wiarygodności może odmówić. Powinien przy tym w sposób przekonujący wskazać dlaczego jednym dowodom daje wiarę, a innym odmawia wiarygodności. Jeżeli organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, to nie można jedynie za pomocą art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej kwestionować oceny poszczególnych dowodów. W istocie Skarżąca, wskazując w ramach pierwszego zarzutu na przepisy odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej, nie zgadza się z oceną zeznań świadków słuchanych w tej sprawie, a mających jej zdaniem potwierdzać wykonanie usług objętych zakwestionowaną fakturą. W sprawie tej został rozpatrzony cały zebrany w niej materiał dowodowy i poddany on został ocenie, to że Skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że w związku z tym doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej. Nie jest więc zasadny zarzut 1 skargi kasacyjnej.

8.3. Naruszenie art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej (bez podania, o którą jednostkę redakcyjną tego ostatniego przepisu Skarżącej chodzi, przepis ten bowiem dzieli się na trzy paragrafy normujące różne kwestie) Skarżąca upatruje w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Według Skarżącej poprzez pominięcie części dowodów oraz nielogiczne i sprzeczne z regułami doświadczenia życiowego przyjęcie możliwości wykonawczych wystawcy faktury doszło do naruszenia tych przepisów. W ramach tego zarzutu Skarżąca polemizuje z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Nie zgadza się z odmową wiarygodności zeznań świadka A. M. Twierdzi, że to, że świadek ten od 19 stycznia do 29 stycznia przebywał na urlopie nie powinno wpływać na ocenę jego wiarygodności. Skarżąca pomija jednak przy tym, że okoliczność ta była tylko jednym z kilku argumentów, przemawiających za odmówieniem wiary zeznaniom tego świadka. Wskazano przede wszystkim na to, że twierdzenia świadka co do tego, że w drodze do pracy widział męża Skarżącej przy tych pracach są niewiarygodne, gdyż droga z bazy samochodowej, gdzie był zatrudniony świadek do jego domu nie biegła obok nieruchomości, na której prace miały być wykonywane. Miejsca te znajdowały się bowiem w różnych częściach miasta. Skarżąca w skardze kasacyjnej okoliczności wskazywanych przez organ w tym zakresie w żaden sposób nie podważa. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by nie było uzasadnienia do odmowy wiarygodności zeznaniom świadka A. M. i by ocena tych zeznań dokonana przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena tych zeznań jest logiczna i przekonująca. W skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji w zakresie nieprawidłowości w ocenie zeznań K. M. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości ustosunkowania się do tak ogólnie sformułowanego zarzutu w tym zakresie.

W sprawie tej uznano, że zakwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistości, gdyż jej wystawca nie mógł tych usług wykonać samodzielnie. Poza fakturą, protokołami wprowadzenia na budowę i odbioru robót, tj. dokumentami sporządzonymi przez osoby powiązane, będące małżonkami oraz zeznaniami świadka A. M., które słusznie uznano w tej sprawie za niewiarygodne ani na etapie postępowania podatkowego, ani też w skardze kasacyjnej nie wskazano na inne dowody, które mogłyby potwierdzić, że wystawca tej faktury rzeczywiście samodzielnie roboty te wykonał. Uwzględniając to, że roboty te miały być wykonywane przez jeden miesiąc i to w centrum miasta, na terenie pawilonów handlowych, które miały być wykorzystywane do działalności gospodarczej Skarżącej, to wydaje się nieprawdopodobne, że nikt poza rodziną nie miał wiedzy, co do tego kto te roboty faktycznie wykonywał. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa też tego, że roboty te powinny być wykonywane przy udziale inspektora nadzoru budowlanego, co wynika z pozwolenia na rozbiórkę, mimo to nie wskazuje na tę osobę, jako mogącą mieć najlepszą wiedzę co do tego kto roboty te faktycznie wykonywał.

Poza ogólną polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa się zebranego w sprawie materiału dowodowego. Same bowiem twierdzenia, że organ nie ma wystarczającej wiedzy do uznania, że wystawca faktury nie dysponował odpowiednim sprzętem do wykonania samodzielnie robót, oceny tej podważyć nie mogą, tym bardziej, że ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, ani też w skardze kasacyjnej nie wykazano, jakim sprzętem, czy narzędziami faktycznie dysponował wystawca faktury, by móc sam wykonać te roboty. Powoływanie się tylko na to, że skoro ma on doświadczenie w branży budowlanej, prowadzi działalność gospodarczą przez ponad 22 lata, to dysponuje odpowiednimi narzędziami i sprzętem trudno uznać za wystarczające do uznania, że roboty ujęte w zakwestionowanej fakturze zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę tej faktury.

W skardze kasacyjnej nie podważono więc skutecznie oceny, że wystawca zakwestionowanej faktury, nie zatrudniając pracowników, czy też nie zlecając wykonania tych robót podwykonawcom robót tych samodzielnie nie mógł wykonać. Za chybiony więc uznać należy zarzut naruszenia przepisów zawartych w ramach 2 zarzutu.

8.4. Nie można podzielić też zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia Skarżąca wiąże z niepodaniem przyczyn na jakiej podstawie przyjęto, że sporne prace przekraczają możliwości wykonawcze jednej osoby, że wnętrze samochodu dostawczego używanego do przewozu gruzu miałoby ulec dewastacji. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał te przyczyny, podzielając stanowisko organów, że przemawia za tym doświadczenie życiowe. To, że Skarżąca z taką oceną się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można zwalczać oceny materiału dowodowego dokonanej w sprawie. Tak sformułowany zarzut nie można więc uznać za skuteczny.

8.5. Z wyżej podanych względów nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem Skarżącej nastąpiło ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art.57a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść gdyby sąd wyszedł poza granicy tej sprawy, gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

9.1. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej tego, że zakwestionowana faktura pod względem podmiotowym nie odpowiada rzeczywistości dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że wystawca faktury usług tych samodzielnie nie mógł wykonać.

9.2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 u.p.t.u. ustawodawca określił przypadki, w których prawo to doznaje ograniczeń. W myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak słusznie zauważył już Sąd pierwszej instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura taka powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Jeżeli faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to taka faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ustalony i nie podważony w skardze stan faktyczny mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145; dalej szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby je własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. Wobec tego, że przedmiotem dostawy miała być usługa, a wystawcą faktury był małżonek Skarżącej, to trudno przyjąć, że Skarżąca nie miała świadomości co do tego, że transakcja ta stanowi nadużycie. Interpretując wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, zgodnie z wykładnią dokonaną przez TSUE, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że doszło do ich niewłaściwego zastosowania.

10. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.