Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1365/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt I SA/Bk 147/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...].
3. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. z 21 listopada 2006 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r., wysokość odsetek za zwłokę od podatku należnego z tytułu importu usług za niektóre miesiące 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2001 r., za które określono zobowiązanie w podatku VAT - w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej zaś części decyzję utrzymał w mocy. W ocenie organu z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynikało, że skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz niemieckiej firmy C., w wyniku której nastąpił wywóz towarów z Polski (eksport). Jednak z uwagi na niedopełnienie ustawowych warunków Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki w wysokości 0%, a transakcję należało opodatkować stawką w wysokości 7%. W świetle przepisu, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów rozumiany jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
5. 2.1. Od powyższej decyzji, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r. spółka wniosła skargę. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zwrot towaru do firmy C., stanowi eksport towarów w rozumieniu ustawy oraz art. 121 § 1, 122, 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ. U. z 2005 r., Nr 8, poz.
6. 60) (dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpoznanie go w sposób wyczerpujący. Skarżąca podniosła, że przesłanką do zaistnienia czynności eksportu towarów jest obowiązek dokonania wywozu towarów w następstwie wykonania czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Ze zgromadzonych w postępowaniu materiałów oraz ze złożonych wyjaśnień wynika, że przedmiotowe towary nie zostały sprzedane spółce C., lecz dokonano ich zwrotu. Podatnik wystawił faktury jedynie po to, aby potwierdzić i udokumentować zwrot towarów. Za powyższym przemawia również fakt, że dokonując zwrotu towarów oba podmioty odstąpiły od wzajemnych płatności. Sam fakt wystawienia faktur nie świadczy jeszcze o dokonaniu czynności sprzedaży. Niezbędnym jest ustalenie, czy pomiędzy stronami czynności prawnej nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży.
7. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
9. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie w oparciu o faktury VAT Nr [...] z 5 lutego 2001 r. i Nr [...] z 5 marca 2001 r. oraz dokumenty SAD nr [...] z 6 lutego 2001 r. i nr [...] z 16 marca 2001r. Z dokumentów tych wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży towarów na rzecz C., w wykonaniu której dokonała wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Nie ma przy tym żadnych innych dowodów źródłowych, które mogłyby wskazywać, że przedmiotowa czynność stanowi zwrot towarów, a nie ich sprzedaż. Spółka nie kwestionuje autentyczności, ani też prawdziwości i rzetelności wystawionych przez siebie dokumentów źródłowych. Jednocześnie wskazuje jednak, że stan faktyczny był inny niż wynika to z tych dokumentów. Ustalenie takie nie byłoby jednak możliwe bez podważenia ich prawdziwości.

Sąd I instancji zaznaczył, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane, iż prawidłowe sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Wskazuje się, że obowiązek ten nie może być zastąpiony dowodami z zeznań świadków czy stron. Jeżeli więc strona nie sporządziła dokumentów w wymaganej formie, brak podstaw, aby w postępowaniu podatkowym zastąpić ten brak innymi dowodami. W orzecznictwie wyrażono również pogląd, że jeśli transakcja miałaby mieć inny przebieg i zakres, to rzeczą podatnika jest zawrzeć innej treści umowę oraz wystawić faktury zgodne z ich faktycznym przebiegiem i zakresem, a nie ex post wysuwać twierdzenia sprzeczne z wystawionymi dokumentami. WSA zauważył, że sama spółka - wskazując, iż wywóz towarów poza polski obszar celny był wynikiem ich zwrotu niemieckiemu kontrahentowi - przyznaje, że nie była importerem tych towarów. W wyjaśnieniach stanowiących aneks do protokołu z dnia 21 czerwca 2006 r. podała, że "były to transakcje w ramach pomocy przekazania towaru z powrotem do Niemiec".

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 7 listopada 2006 r. spółka wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym towarów od firmy C., ponieważ nie była importerem. Towar był wwieziony, zgłoszony i oclony przez firmę P.. Skoro, więc skarżąca Spółka nie była importerem towarów od spółki C., nie mogła również dokonać ich powrotnego wywozu.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów;

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjcie, że zwrot towaru do firmy C. stanowi eksport towarów,
2. 2. postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędną ocenę gromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, że w sprawie doszło do eksportu towarów;
4. - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, Poz. 1269) oraz art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwie sprawowaną kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i zaakceptowanie przez Sąd rozstrzygnięcia organów podatkowych sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1, 122, "187 §" i 188 O.p.;
5. - art. 145 ust. 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego.
6. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w sprawie do wykonania czynności eksportu zabrakło zaistnienia ustawowej przesłanki. Wywóz towarów nastąpił bowiem nie jak twierdzą organy podatkowe w wykonaniu czynności sprzedaży, lecz jako zwrot towarów do firmy C. Podatnik wystawił faktury jedynie po to, aby potwierdzić i udokumentować zwrot towarów. Sam fakt wystawienia faktur nie świadczy jeszcze o dokonaniu czynności sprzedaży. Nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż podatnik nie przekazał towarów z zamiarem uzyskania wynagrodzenia oraz jedna ze stron czynności nie była zobowiązana do świadczenia wzajemnego, a mianowicie do zapłaty ceny. Sąd ustalając charakter czynności dokonanej powinien wziąć pod uwagę zeznania świadków, które potwierdziłyby fakt, że czynność zwrócenia towaru spółce C. nie wypełniała znamion umowy sprzedaży, gdyż celu takiego trudno szukać w oświadczeniach woli obu stron uczestniczących w tej czynności.

Według autora skargi kasacyjnej nieuzasadnione było z jednej strony zarzucanie podatnikowi, że nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność dokonania zwrotu towarów, a z drugiej strony nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika. W sprawie, nie został w sposób wyczerpujący zebrany cały materiał dowodowy, a wnioski oparte na niekompletnym materiale dowodowym były błędne i sprzeczne ze stanem faktycznym.

1. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany).

1. 5.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej odniósł do; art. 133 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a., art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 145 ust. 1 lit c u.p.p.s.a. Ze wskazanymi przez stronę zarzutami nie sposób się zgodzić.

Przepis, tj. art. 133 § 1 u.p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 u.p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. W badanym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym na podstawie akt sprawy dokonał analizy postępowania organów podatkowych, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w art. 133 § 1 u.p.p.s.a. W swoim rozstrzygnięciu Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie [...]. Regulacja ta mówi nam zatem o elementach uzasadnienia wyroku, nie można więc skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji - jak to zrobił skarżący - naruszenie tego przepisu z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego.

WSA działał w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Dlatego nie można uznać aby naruszył art. 1 § 2 P.u.s.a., który to mówi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wskazanie zaś na naruszenie przez autora skargi kasacyjnej przepisu, tj. art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a. należy uznać za niezrozumiałe.

Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem - jak głosi ten przepis - kontroli postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym. Przedmiotem kontroli WSA była wydana w sprawie decyzja. Odnosząc się kolejno do zarzutu naruszenia art. 145 ust. 1 lit. c u.p.p.s.a. należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej wskazał w sposób nieprawidłowy przepis, który jego zdaniem, został naruszony przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Prawidłowe określenie przepisu powinno brzmieć "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut (niezależnie od błędów w przytoczeniu w sposób prawidłowy jednostek redakcyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.) nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej. Według tut. Sądu ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym skarżąca spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz C., w wykonaniu której dokonała wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganej przez prawo. Organy oparły się na materiale dowodowym dokonując oceny jego znaczenia i wartości. Zasadnie, za kluczowe w sprawie, uznały faktury VAT Nr [...] z 5 lutego 2001 r. i Nr [...] z 5 marca 2001 r. oraz dokumenty SAD nr [...] z 6 lutego 2001r. i nr [...] z 16 marca 2001 r. W wystawionych przez skarżącego fakturach spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. została wskazana jako sprzedawca wymienionych w dokumentach towarów, zaś C., jako ich nabywca.

Wystawiając faktury strona wywiązała się z obowiązku określonego w art. 32 ust. 1 w/w ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Istotne było tutaj również samo wskazanie przez spółkę w piśmie z dnia 7 listopada 2006 r., że to nie ona była importerem przedmiotowych towarów, a firma P. Stwierdzenie to jest wzmocnieniem dla wniosków płynących ze wskazanych wyżej dokumentów. Skoro bowiem, to nie skarżąca była importerem towarów od spółki C., to nie mogła również dokonać ich powrotnego wywozu. Przedstawione dowody jednoznacznie wskazują na prawidłowe ustalenia organów podatkowych, pozostające w zgodzie, z wysuwanymi przez autora skargi kasacyjnej, przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p. Organy nie naruszyły przy tym art. 188 O.p., miały bowiem prawo, po myśli tej regulacji, odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Zgłaszane przez stronę żądanie przesłuchania świadków w obliczu dokumentów, które jednoznacznie wskazywały, na rzeczywisty charakter transakcji dokonanych między firmami, za takie należało uznać.

1. 5.4. Zarzuty naruszenia prawa materialnego były również nietrafne. Wobec braku skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania wyroku w przedmiotowej sprawie, należało stwierdzić, że przepisy, tj. art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zostały zastosowane w sposób właściwy.

1. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.