Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1365/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 24 marca 2015 r., I SA/Łd 156/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – obecnie P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury.
2. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług występując z zapytaniem, czy warunkach przedstawionego zdarzenia przyszłego przekazanie wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółki jawnej majątku nabytego przez spółkę w opisany we wniosku sposób spowoduje po stronie zlikwidowanej spółki jawnej obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i wystawienia faktury VAT dokumentującej taką czynność.
3. 2.1. Organ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że w piśmie spółki, stanowiącym uzupełnienie wniosku, skarżąca nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na trzecie ze sformułowanych przez organ pytań (czy spółka z o.o. otrzymane od spółki akcyjnej nieruchomości lub/i ruchomości będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT) w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącym obowiązku powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury.
4. 2.2. Postanowieniem z 3 października 2014 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie wniosku o wszystkie elementy, o które organ wzywał w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia.
5. 2.3. Spółka w zażaleniu na powyższe postanowienie wniosła o jego uchylenie i merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku zarzucając naruszenie:
6. - art. 14g §1 O.p. poprzez przyjęcie, że złożony wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.;
7. - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak ponownego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy w ocenie organu nie spełniał on nadal wymogów określonych w O.p.;
8. - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
9. 2.4. W uzasadnieniu postanowienia z 5 grudnia 2014 r. DIS wyjaśnił, że treść wniosku o interpretację nie może budzić wątpliwości organu interpretującego. Wieloznaczność wniosku stanowi brak formalny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., który podlega uzupełnieniu w trybie wezwania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14 g O.p).

DIS podkreślił, że spółka, do której wystosowano wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku nie udzieliła odpowiedzi na konkretne pytanie sformułowane w przedmiotowym wezwaniu, a brak uzyskania takiej odpowiedzi uniemożliwił organowi podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury.

1. 3. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując zarzuty podniesione w zażaleniu.
2. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, przytaczając okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, podzielił stanowisko organu podatkowego, że brak udzielenia odpowiedzi na jedno z pytań sformułowanych przez organ w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, uniemożliwiało organowi podatkowemu merytoryczne rozpoznanie wniosku. Trafnie więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ uznał, że wniosek nie został uzupełniony w żądanym zakresie, a w konsekwencji niemożności wydania interpretacji w trybie art. 14b O.p., pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w całości.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia przez organ zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest logiczne i spójne, zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, które przemawiały za pozostawieniem wniosku bez rozpoznania.

Ustosunkowując się do zarzutu braku ponownego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wysłanie do wnioskodawcy ponownego wezwania, w zakresie identycznym jak wezwanie pierwotne nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania postawione przez organ w wezwaniu, zaś okoliczność, że na jedno z pytań udzielił odpowiedzi niejednoznacznej nie może powodować konieczności kolejnego, identycznego wezwania co do ustaleń okoliczności faktycznych sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że posługiwanie się przez wnioskodawcę pojęciem "nie jest wykluczone" oznacza brak pełnej wiedzy zainteresowanego co od opisu sprawy. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

1. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń art. 14g § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez organy podatkowe.
2. 5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
2. 6.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji spółki jawnej oraz obowiązku wystawienia faktury.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16, orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Dodatkowo należy podkreślić, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., II FSK 2614/13, CBOSA).

6.2. W przywołanym na wstępie stanie sprawy podatkowy organ interpretacyjny trafnie i w sposób uzasadniony wystąpił – na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. – o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Jak trafnie uznał organ podatkowy – dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne było udzielenie przez wnioskodawcę odpowiedzi na pytania organu w celu ustalenia oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności trafnie organ podatkowy uznał, że dla wydania interpretacji w rozpoznawanej sprawie konieczne jest uzyskanie informacji czy majątek spółki akcyjnej przejęty przez spółkę z o.o. w ramach planowanego przekształcenia będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji spółka nie przedstawiła w tym zakresie jednoznacznego stanowiska. Odpowiedź udzielona na wezwanie organu zasygnalizowanych wątpliwości niewątpliwie nie usunęła. Spółka odpowiadając na to pytanie ograniczyła się bowiem do stwierdzenia: "nie wykluczone jest, iż spółka z o.o. otrzymane od spółki akcyjnej nieruchomości lub/i ruchomości będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych od towarów i usług." Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji jak i organem interpretującym, iż stanowisko spółki w tym zakresie jest sformułowane w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny i nie usuwa sygnalizowanych przez organ podatkowy braków w zakresie opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy dodać, iż brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu udzielającego interpretację odpowiedzi na postawione pytania.

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., II FSK 249/15, CBOSA).

1. 6.3. Za prawidłowe uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazujące, iż spółka nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowe udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego. Skoro sama strona nie była w stanie skonkretyzować przedstawionego przez siebie stanu faktycznego w takim zakresie, aby możliwe było udzielenie interpretacji indywidualnej, to zaakceptować należy stanowisko organu, prezentowane również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania.

1. 6.4. Należy również podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii niezasadności zarzutów naruszenia art. 169 O.p. poprzez brak ponownego wezwania spółki do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy udzielona uprzednio odpowiedź nie usuwała wątpliwości organu podatkowego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie takie ponowne wezwanie sprowadzałoby się w istocie do ponownego skierowania identycznego pytania do spółki i trudno byłoby oczekiwać, że tym razem spółka udzieli innej odpowiedzi.

1. 6.5. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

1. 6.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
2. 7. O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie dla pełnomocnika za uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).