Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1366/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 493/13, oddalił skargę D. W. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzjami z 23 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. oraz sierpień i wrzesień 2006 r., jak również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2005-2006.
4. 1.3. Wspomnianą na wstępie decyzją, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P[...] D. W. W latach 2005-2006 Skarżąca wykonywała w przeważającej mierze prace remontowo-budowlane dla sklepów spożywczych. Z uwagi na to, że w tym czasie nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego do wykonywania tego rodzaju prac, ich realizację zlecała podwykonawcom.

Zdaniem organu, faktury wystawione przez jednego z podwykonawców, a mianowicie A. B. "[...]", dotyczyły zdarzeń, które nie miały miejsca. Stąd też na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wynikający z nich podatek nie mógł zostać odliczony od podatku należnego. Organ ustalił, że w 2005 r. A. B. wystawił faktury na łączną kwotę 694.956 zł, natomiast w 2006 r. na kwotę 1.120.973 zł. Dowody kasowe, wystawione przez Skarżącą, wskazują, że kwoty te zostały zapłacone w gotówce. Niemniej jednak z historii rachunku Skarżącej wynika, że w 2005 r. wypłaciła w gotówce 234.000 zł, a w 2006 r. 130.900 zł. Innymi słowy, Skarżąca nie dysponowała środkami wystarczającymi do zapłaty za wykonane usługi. Środki znajdujące się na tym rachunku miały pochodzić przede wszystkim od kontrahentów, czyli sklepów, które korzystały z usług Skarżącej.

Ponadto organ ustalił, że A. B. w badanym okresie miał świadczyć usługi remontowo-budowlane dla wielu podmiotów jednocześnie. Tymczasem nie zrealizował usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Z dokumentacji wynika bowiem, że sam również nie zatrudniał pracowników, o czym świadczy między innymi to, że nie figurował z bazie danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik, nie deklarował też ani nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów o pracę lub zleceń. Nie posiadał również koniecznego zaplecza, a w celu wykonania zamówionych prac miał posłużyć się podwykonawcami, ale podwykonawcy ci okazali się osobami, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Co więcej, nie prowadził on żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wykonanie tych prac, jak na przykład umów zleceń, kosztorysów, faktur zakupu materiału lub paliwa.

Wątpliwości organu wzbudziły także wyjaśnienia A. B. Według kontrahenta Skarżącej, miał on prowadzić działalność gospodarczą znacznych rozmiarów, która oprócz prac remontowych obejmowała także obrót paliwami. Wyjaśnił on, że osobiście brał udział w pracach budowlanych, nadzorował zamawianie potrzebnych materiałów i pracę swoich pracowników, jak również podwykonawców. Zapytany o dane swoich pracowników, zasłonił się jednak przepisami o ochronie danych osobowych. Nie potrafił także odpowiedzieć na pytanie jakich samochodów używano przy robotach, ani do kogo one miałyby należeć.

Organ zwrócił wreszcie uwagę na rozbieżność pomiędzy protokołami zakończenia prac sporządzonymi przez Skarżącą a protokołami inwestora. W przypadku kilku protokołów, protokoły końcowego odbioru, wystawione przez inwestora, miały datę wcześniejszą niż protokoły częściowego odbioru wystawione przez Skarżącą.

Organ odmówił ponadto wiarygodności zeznaniom pracowników M. W., męża Skarżącej, który był kierownikiem prowadzonych przez nią robót i zajmował się handlem materiałami budowlanymi. Zeznali oni, że A. B. wykonał powierzone mu roboty, chociaż sami nie brali bezpośredniego udziału w pracach i zajmowali się jedynie sprzedażą w hurtowni. Co istotne, M. W. był pełnomocnikiem Skarżącej i zajmował się prowadzeniem jej działalności gospodarczej.

Organ zwrócił także uwagę, że 14 lipca 2010 r. wobec A. B. zostały wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których również stwierdzono, że zdarzenia opisane w kwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Decyzje te zostały utrzymane przez organ drugiej instancji i są ostateczne.

Odnosząc się do zeznań kontrahentów Skarżącej i ich pracowników, organ doszedł do wniosku, że ich treść została wcześniej uzgodniona z M. W. i miały one na celu ochronę jej interesów. Powyższe organ wywiódł z podobieństw zeznań, poprzedzonych oświadczeniami o identycznej treści. Ponadto osoby te zgodnie twierdziły, że w prace wykonywane przez A. B. nie miały wad, chociaż nie uczestniczyli w ich odbiorze. Równocześnie, pomimo tego że prowadzili oni roboty w tych samych miejscach, to nie potrafili podać imion osób, które miał on zatrudniać.

Zdaniem organu, chybionym był też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżącej doręczono bowiem 26 sierpnia 2010 r. postanowienie o postawieniu zarzutów narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 do grudnia 2006 r. Tym samym spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Nieprawidłowe doręczenie Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego ma natomiast znaczenie drugorzędne i nie ma wpływu na wszczęcie i kontynuowanie postępowania, skoro doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wydanemu rozstrzygnięciu nie sprzeciwia się także przywołane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11), dotyczące wiedzy podatnika o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Świadomość tego, że Skarżąca bierze udział właśnie w takiego rodzaju transakcji nie budzi wątpliwości, co wynika chociażby ze sposobu, w jaki płaciła ona podwykonawcom, obecności jej męża na budowach, gdzie był kierownikiem, a mimo to nie potrafił podać danych pracowników zatrudnionych przez A. B. Organ zwrócił uwagę, że w umowach z inwestorem przewidziano zakaz powierzania prac podwykonawcom.

W tym stanie rzeczy zaakceptowanie argumentacji Skarżącej, że w branży budowlanej praktyka ta jest powszechnie przyjęta, przy czym wykorzystuje się w tym celu pracowników, z którymi nie zawiera się oficjalnie umów o pracę i nie odprowadza składek na ubezpieczenie, prowadziłoby do wniosku, że podatnik może czerpać korzyści w sytuacji, gdy przedsiębiorca widniejący na fakturze faktycznie usług tych nie wykonał.

Z dokumentacji zgromadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika również, że wszystkie faktury (czyli 88) zostały wystawione w dniach odbioru umówionych prac. Co więcej, zgodnie z drukami KW, w tym samym dniu Skarżąca miałaby zapłacić w gotówce A. B. wskazane w nich kwoty. Możliwość ta wydaje się być nieprawdopodobna. Zdaniem organu, dokumenty te zostały stworzone na potrzeby postępowania podatkowego.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca podniosła zarzut naruszenia między innymi:
3. - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegający na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony;
4. - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu tych dowodów, które przemawiały na korzyść Skarżącej i oparcie decyzji wyłącznie o te dowody i fakty, które przemawiały na jej niekorzyść.
5. 2.2. W motywach skargi strona wytknęła organom, że pominęły wyrok Sądu Okręgowego w C. z 21 stycznia 2011 r., w świetle którego A. B. miał zatrudniać pracowników bez formalnego zawarcia umów o pracę. Przeczy to tezie organów, że nie zatrudniał on żadnych pracowników, a co za tym idzie nie mógł wykonać robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Skarżącej, nie było także powodów do odmowy wiary zeznaniom świadków tylko dlatego, że byli oni kontrahentami jej męża. Skarżąca zwróciła uwagę, że cicha zgoda inwestora na wykonywanie prac przez podwykonawców jest powszechnie przyjęta.
6. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.
9. 3.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Ze stanu sprawy wynika natomiast, że postanowieniem z 10 sierpnia 2010 r. postawiono Skarżącej zarzuty związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o czym została ona skutecznie powiadomiona 26 sierpnia 2010 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w przywołanym przepisie, rozumianym w sposób podyktowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.
10. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew temu co podniosła Skarżąca, organy nie kwestionowały samego faktu wykonania robót opisanych w fakturach. Doszły natomiast do wniosku, że A. B. nie mógł ich wykonać, ponieważ nie zatrudniał pracowników, nie można było ustalić ich danych osobowych, a współpracujący z nim przedsiębiorcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności. Ponadto nie posiadał on uprawnień budowlanych, niezbędnych narzędzi, zaplecza ani środków transportu, nie wykazał także ponoszenia kosztów z tytułu usług przewozu. Organy nie znalazły także dokumentacji potwierdzającej wydanie A. B. towaru z hurtowni prowadzonej przez męża Skarżącej. Sąd zgodził się z organami, że wystawianie przez różne podmioty dokumentów o takiej samej szacie graficznej, a w przypadku niektórych z nich opatrywanie ich datą wcześniejszą aniżeli powinno to wynikać z okoliczności w nich wskazanych, potwierdza wątpliwości co do rzetelności kwestionowanych faktur. Stąd też Skarżąca i M. W. (jej pełnomocnik) wiedzieli, lub mogli się z łatwością dowiedzieć, że A. B. opisywanych robót nie wykonał. Tym bardziej, że Skarżąca i jej mąż znali się z A. B. od dłuższego czasu.
11. 3.4. Organy prawidłowo stwierdziły, zdaniem Sądu, że zeznania świadków nie wniosły do sprawy konkretnych i ważnych informacji. Ponadto zostały złożone przez osoby powiązane zarówno z A. B., jak i M. W., to znaczy ich kontrahentów i pracowników.

O fikcyjności zdarzeń gospodarczych uwidocznionych w kwestionowanych fakturach świadczy także gotówkowy sposób ich zapłaty, mimo znacznych kwot transakcji.

Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w C., przywołanego przez Skarżącą, Sąd zwrócił uwagę, że wyrok ten dotyczy zatrudniania przez A. B. pracowników w pierwszej połowie 2005 r. Zdaniem Sądu, ustalenia w nim poczynione nie mają przeniesienia na rozpoznawaną sprawę, ponadto Skarżąca nie wyjaśniła w jaki konkretny sposób jego treść miałaby wpływać na wynik sprawy.

Sąd zwrócił także uwagę, że umowa łącząca Skarżącą z inwestorem nie pozwalała na powierzenie wykonania prac podwykonawcom. Twierdzenie Skarżącej o powszechności takiej praktyki nie może konwalidować zapisów umowy.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia:
3. - art. 1 § 1 i 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
4. - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca została poinformowana przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;
5. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na akceptacji przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie dowolnej oceny zeznań świadków i umów o roboty budowlane zawieranych przez stronę, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;
6. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 3 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na akceptacji przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu wyroków sądowych, jak również niewystąpieniu do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
7. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
8. 4.3. W piśmie z 4 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej podkreślił, – nie rozszerzając przy tym zakresu skargi kasacyjnej –, że zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stanowią podstawę kasacyjną, o której jest mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
9. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
11. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
12. 5.2. Zestawienie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej z jej motywami prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Skarżącej upatruje nieprawidłowości w przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działania organu podatkowego przede wszystkim w zaaprobowaniu przez ten Sąd błędnych ustaleń faktycznych. Jego zdaniem, zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na przyjęcie, że A. B. nie wykonał powierzonych mu przez Skarżącą prac.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł wskazanych przez stronę skarżącą uchybień. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że A. B. nie potrafił podać nazwisk osób, które miał zatrudniać - chociaż jak sam wyjaśnił - prowadził wiele prac, a na każdej z nich zatrudniał co najmniej kilka osób. Nie prowadził rejestru swoich pracowników, ponieważ pracowali oni bez rejestracji w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a część z nich miała zaległości w płatności alimentów i kredytów. Zasłaniał się przy tym koniecznością ochrony danych osobowych. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się zeznania dwóch osób, które będąc jego pracownikami, potwierdziły, że A. B. zatrudniał większą liczbę pracowników, ale nie zawierał z nimi oficjalnie żadnych umów. Niemniej jednak, jeden z nich wyjaśnił, że stawił się w urzędzie – to jednak nie odebrał wezwania –, ponieważ poprosił go o to mąż Skarżącej (s. 18 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

Zeznał przy tym, że pisemne oświadczenie, które zostało wcześniej złożone do akt sprawy, podyktował M. W., ponieważ jego charakter pisma jest niewyraźny (s. 19 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). W tej sytuacji organy zasadnie odmówiły jego zeznaniom wiarygodności, wyjaśniając, że na ich treść miał wpływ M. W. Z podobnych przyczyn organy odmówiły wiarygodności innym świadkom: pracownikom hurtowni prowadzonej przez męża Skarżącej oraz jej kontrahentom. Ich zeznania brzmiały podobnie i zostały poprzedzone oświadczeniami o identycznej treści, co świadczy o tym, że zostały one wcześniej uzgodnione z M. W. Zważywszy na powyższe, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy oceniając w ten sposób zeznania świadków działały w granicach swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta jest tym bardziej trafna, jeżeli weźmie się pod uwagę, że osoby te pozostają lub pozostawały w ekonomicznej zależności od Skarżącej i jej męża, który nie tylko pomagał w prowadzeniu jej działalności gospodarczej, ale również sam był właścicielem hurtowni materiałów budowlanych, z której usług osoby te korzystały.

Zaznaczyć przy tym należy, że również ci świadkowie nie potrafili wymienić jakiegokolwiek nazwiska osoby, która miałaby pracować dla A. B. Biorąc pod uwagę, że świadkowie – jak wynikało z ich zeznań – często przebywali w miejscach prowadzenia prac przez pracowników A. B., trudno jest znaleźć racjonalną przyczynę, dlaczego nazwisk tych nie pamiętali.

Odnosząc się do kwestii przywołanych przez pełnomocnika Skarżącej wyroków sądów powszechnych, należy zgodzić się z oceną ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, przedstawioną w motywach zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim stwierdzono w nich, że A. B. zatrudniał pracowników w miesiącach poprzedzających okres rozliczeniowy, którego dotyczy niniejsza sprawa. Jak przyznał sam pełnomocnik strony, zawarte w nich stwierdzenie, że A. B. zatrudniał wówczas pracowników, nie jest okolicznością dowodzącą, że w czasie gdy miały być wykonywane usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, również ich zatrudniał. Opisane przez sądy powszechne okoliczności mogą co najwyżej taki fakt uprawdopodabniać (s. 6 skargi kasacyjnej). Dodać także należy, że do wykonania prac, jakich podjąć się miał A. B., nie wystarczyłoby zatrudnienie kilku pracowników. Tymczasem strona skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów, potwierdzających, że w badanym okresie jej podwykonawca zatrudniał ich wystarczającą ilość. Ponadto, jak się okazało, wszyscy wskazani przez A. B. podwykonawcy, z których usług miał korzystać, okazali się być podmiotami prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą.

Należy także zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej przemilczał kilka zasadniczych okoliczności. Po pierwsze, A. B. nie posiadał dokumentacji potwierdzającej nabycie towarów niezbędnych do wykonania powierzonych mu prac. Nie dysponował także dokumentami potwierdzającymi wydanie towaru. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że jak sam zeznał, materiały budowlane nabywał w hurtowni męża Skarżącego. Po wtóre, w kilku przypadkach protokoły częściowego odbioru robót sporządzonych przez Skarżącą z udziałem jej podwykonawcy zostały opatrzone datą późniejszą, niż protokoły końcowego odbioru przeprowadzonego przez inwestora.

Ponadto w osiemdziesięciu ośmiu przypadkach, tego samego dnia, w którym Skarżąca odebrała od podwykonawcy robotę (protokół odbioru), A. B. wystawił fakturę, a Skarżącą zapłaciła wskazaną w niej kwotę w gotówce (dowody wypłaty KW). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, taki sposób rozliczania się przez Skarżącą z A. B. jest nieprawdopodobny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także wątpliwości Sądu pierwszej instancji, co do wiarygodności twierdzeń Skarżącej, o gotówkowym sposobie rozliczania się z podwykonawcą. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie posiadała na rachunku bankowym wystarczających środków na zapłatę wszystkich należności wobec swojego kontrahenta. Nie znaleziono także dokumentacji, na podstawie której można byłoby ustalić stan gotówki w kasie Skarżącej. Wprawdzie pełnomocnik Skarżącej, zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, wywodzi, że środki na zapłatę pochodziły z prywatnego rachunku bankowego, ale na żadnym etapie postępowania nie podał numeru tego rachunku, ani nie przedstawił wyciągów bankowych. Ponadto sama Skarżąca oświadczyła, że od 2005 r. posiada tylko jeden rachunek bankowy. Stąd też twierdzenia strony skarżącej słusznie oceniono jako gołosłowne.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy zebrały kompletny materiał dowodowy i nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy był na tyle jasny, że nie było potrzeby, aby organy zwróciły się do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej).

5.3. Pełnomocnik strony nie przedstawił również przekonujących argumentów, które przemawiałyby za brakiem świadomości Skarżącej i jej męża co do tego, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wykorzystywana była do celów oszustwa. Poprzestał jedynie na sformułowaniu kilku dość ogólnych twierdzeń, takich jak "w niniejszej sprawie nie wykazano niezbicie, że ujmując w rejestrach zakupu VAT «puste» – zdaniem organów i sądu – faktury działała ona w złej wierze". Dalej pełnomocnik Skarżącej wywodzi, że "strona działała w dobrej wierze obarczając pełnym zaufaniem małżonka, który w stu procentach wykonywał wszelkie obowiązki na terenie budów. Skarżącą w praktyce nie przebywała na budowach [...]" (s. 7 skargi kasacyjnej).

Pierwszy z argumentów nie został poparty żadnymi konkretnymi uwagami. Natomiast drugi o tyle nie ma znaczenia, że wystarczy, aby pracownik Skarżącej, czy też mąż, któremu powierzyła prowadzenie budów i nadzór nad nimi, wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że przebieg spornych transakcji był inny aniżeli wynikałoby to z zakwestionowanych faktur.

5.4. Równolegle do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego, pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przedstawienie podatnikowi zarzutów karnych nie stanowi samodzielnej przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym celu należy bowiem poinformować podatnika o skutku, jakie wszczęcie tego postępowania wywiera na kształt zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącej przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

Rzecz jednak w tym, że we wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w kwestii konieczności powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania in rem. Przedstawiając przedmiot kontroli, Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że jest nim art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego." (pkt III 2.1. wyroku).

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, w przypadku wszczęcia postępowania in personam "[p]ostanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się." (pkt 5.2. wyroku).

Natomiast postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – w przeciwieństwie do postępowania prowadzonego in personam – może być prowadzone bez wiedzy podatnika. Stąd też w tym przypadku jedynym sposobem, aby ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu i wyjaśnienie, że bieg terminu przedawnienia został wstrzymany w dacie wydania odpowiedniego postanowienia. W żadnym natomiast miejscu Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, aby zasady konstytucyjne wymagały powiadomienia podatnika o tym, że wraz z przedstawieniem mu zarzutów należało go informować o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie inaczej wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej przywołanej przez pełnomocnika Skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

1. 5.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.