Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 601/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę M. A. s. c. [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 28 września 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Decyzją z dnia 10 sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) określił spółce podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. Powodem wydania powyższej decyzji były m. in. ustalenia wskazujące, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. spółka wykazała podatek należny i naliczony z faktur wewnętrznych mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów ciężarowych oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawę, podczas gdy przeprowadzona w spółce kontrola ujawniła, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.
Decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Spółka bezskutecznie zaskarżyła przedmiotowe rozstrzygnięcie w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyrok z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08, oddalający skargę), a następnie także poprzez wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08, oddalający skargę kasacyjną).
Następnie wnioskiem z dnia 20 maja 2014 r. spółka zwróciła się do organu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 listopada 2007 r., jako podstawę swojego żądania wskazując art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. Po wznowieniu postępowania organ, decyzją z dnia 4 lipca 2014 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2007 r., wskazując, że nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie wskazanych we wniosku przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), gdyż weszły one w życie i obowiązywały przed dniem wydania decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2007 r. Nie została więc spełniona przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej określona w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Podobnie oceniono również naruszenie - zdaniem spółki - przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TUE), podnosząc, że pozostają one bez wpływu na treść kwestionowanej decyzji, gdyż nie dotyczą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktury wewnętrznej.
W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, w którym podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 O.p. w związku z przepisami prawa wspólnotowego, organ decyzją z dnia 22 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania poddana była kontroli sądowoadministracyjnej w obu instancjach. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieliły zasadności stawianych wobec tej decyzji przez spółkę zarzutów. Organ zaakceptował ponadto przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko co do możliwości uznania za podstawę uchylenia decyzji ostatecznej wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania przepisów prawa wspólnotowego.
Odnosząc się zaś do zarzutu związanego z wnioskiem dowodowym spółki, wskazano na zakreślone przez nią we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. granice postępowania wznowieniowego, związane z okolicznościami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 9 O.p., skutkiem czego brak było podstaw do wykonania żądanych czynności w ramach przedmiotowego postępowania.
2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 7, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego [t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.]) oraz art. 240 § 1 pkt 9 i innych O.p. w związku z szeregiem enumeratywnie wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i prawa unijnego. W dodatkowym piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi, spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazując, że zaskarżoną decyzję podpisał pracownik Izby Skarbowej w B., podlegający wyłączeniu od rozpatrywania sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę spółki, uznając za uzasadniony najdalej idący zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 O.p. Sąd powołał się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, w której stwierdzono, że ww. przepis prawa ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. Niedopuszczalne jest zatem wydanie (podpisanie) decyzji w obu instancjach przez tę samą osobę pełniącą funkcję organu - dyrektora izby skarbowej. W zaleceniach co do dalszego postępowania wskazano na obowiązek organu zastosowania się do wytycznych Sądu, dotyczących poglądu o wyłączeniu pracownika organu.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na podstawach z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, czyli naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 O.p., poprzez niezasadną ocenę przez Sąd, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do osoby piastującej funkcję organu jednoosobowego, a co za tym idzie, niedopuszczalne jest w sytuacji określonej w art. 221 O.p. wydanie (podpisanie) decyzji w obydwu instancjach przez tę samą osobę pełniącą funkcję organu,
- – art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, i nieprzedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi sądu,
- – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wytycznych co do dalszego postępowania w zakresie braku wyjaśnienia, w jaki sposób organ może ponownie rozpatrzyć sprawę, w sytuacji gdy osoba pełniąca funkcje organu zostaje wyłączona od rozpoznania w postępowaniu odwoławczym.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako niemającej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
- 6.2. Zasadniczy błąd sądu pierwszej instancji polegał na tym, że piastun organu administracji publicznej został utożsamiony z pracownikiem tego organu. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się zaś tylko do pracownika organu administracji publicznej. Stąd też przywoływana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013, nr 4, poz. 59), w której stwierdzono, że artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z treści sentencji tej uchwały. Również w uzasadnieniu, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej podkreślono, że do pracownika działającego jako organ nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p. Piastun organu jednoosobowego wykonuje tutaj, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach, mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu działania, choćby np. do niemożliwości udzielenia upoważnień do załatwiania spraw, o których mowa w art. 143 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podzielił w tym zakresie poglądy tak wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., I OPS 13/09.
Stąd też w niniejszej sprawie na zachodzi związanie wynikające z mocy ogólnie wiążącej uchwał, określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a.
6.3. W niniejszej sprawie zastosowanie ma pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). W uchwale tej uznano, że artykuł 24 § 1 pkt 5 K.p.a. nie ma zastosowania do osoby pełniącej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 K.p.a. w postępowaniu, o którym mowa w art. 127 § 3 K.p.a. Wprawdzie uchwała ta została wydana na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego i w stosunku do innego organu administracji publicznej, tym niemniej zważywszy na analogiczną regulację prawną zawartą w Ordynacji podatkowej i wagę argumentacji prawnej, stanowisko to należy zaakceptować w stosunku do monokratycznego organu podatkowego, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej). Zresztą uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 uwzględnia i uznaje za wiążące stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów tego Sądu z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09. W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały wskazano na relacje pomiędzy organem a pracownikami aparatu pomocniczego, upoważnionymi do podejmowania czynności w imieniu organu, a także na odrębność instytucji wyłączenia organu i wyłączenia pracownika organu. Argumentacja przedstawiona w uchwale prowadzi do wniosku, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczący wyłączenia pracownika, nie ma zastosowania do piastuna jednoosobowego organu, gdy ten działa w trybie art. 221 O.p. Taki też wniosek zaakceptowano w uchwale z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, oraz w uchwale z tej samej daty o sygn. akt II GPS 4/12 stwierdzając, że co do możliwości wyłączenia od orzekania przy ponownym rozpoznaniu sprawy piastuna organu monokratycznego, który wcześniej wydał decyzję w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale I OPS 13/09. W konsekwencji przedmiotem uchwały I GPS 2/12 jest wyłącznie kwestia wyłączenia od orzekania pracownika organu monokratycznego, który jest upoważniony do działania w jego imieniu, ale nie jest jego piastunem, co wyraźnie w treści uzasadnienia prawnego uchwały zastrzeżono.
6.4. Warto także zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 (OTK-A 2011, nr 10, poz. 113). W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 127 § 3 w związku z art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza osoby piastującej funkcję monokratycznego organu centralnej administracji rządowej od udziału w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy osoba ta wydała zaskarżoną decyzję, jest zgodny z art. 78 w związku z art. 2 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospoitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny przychylił się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I OPS 13/09, że osoba sprawująca funkcję monokratycznego centralnego organu administracji rządowej, w toku postępowania administracyjnego, ma pozycję organu, a nie pracownika. Prawo procesowe wprowadza rozgraniczenie między wyłączeniem pracownika organu i wyłączeniem organu. Z uwagi na swą ustrojową i procesową pozycję piastun funkcji monokratycznego organu centralnej administracji rządowej podlega wyłączeniu zgodnie z przepisami o wyłączeniu organu w postępowaniu administracyjnym, a nie o wyłączeniu pracowników organu. Podkreślono, że objęcie piastuna funkcji monokratycznego organu zakazem ponownego rozpatrzenia sprawy w warunkach określonych w art. 127 § 3 k.p.a. i przekazanie jej do rozpoznania uprawnionemu pracownikowi aparatu pomocniczego organu oznaczałoby de facto obejście zasady zachowania kompetencji.
Pracownik działający na podstawie umocowania jest nadal organizacyjnie i służbowo podporządkowany piastunowi funkcji organu, który to ma bezpośredni wpływ na kształtowanie linii orzeczniczej organu. Wydanie decyzji w ramach konkretnego postępowania przez upoważnionego pracownika organu nie eliminuje piastuna funkcji tego organu z procesu decyzyjnego. Pośrednio zachowuje on środki wpływu na kierunek rozstrzygnięcia.
Ponadto w wypadku wyłączenia piastuna organu administracji, nie tylko nie byłby on zdolny do wydania decyzji administracyjnej, ale nie mógłby podejmować żadnej czynności procesowej, w tym upoważnić pracownika, który miałby dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Konkludując, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyłączenie piastuna funkcji monokratycznego organu centralnej administracji rządowej spod zakazu wynikającego z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy osoba ta wydała zaskarżoną decyzję, nie stanowi nieproporcjonalnego i nieuzasadnionego ograniczenia prawa do zaskarżenia decyzji w administracyjnym toku instancji.
- 6.5. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie decyzję wydawał nie pracownik organu monokratycznego działający z upoważnienia, ale sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej. Osoba będąca piastunem organu nie jest pracownikiem organu. W konsekwencji zastosowanie przez Sąd I instancji do piastuna organu jednoosobowego, działającego w trybie art. 221 O.p. unormowania zawartego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w sprzeczności zarówno z uchwałą 7 sędziów NSA z 20 maja 2010 r., sygn. I OPS 13/09, jak i z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 lutego 2013 r., sygn. I GPS 2/12. W konsekwencji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uwzględnieniem skargi, bez rozważenia zgodności decyzji z przepisami prawa. Również za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
- 6.6. Natomiast zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. nie jest zasadny. Jak wskazano wcześniej, uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, nie miała w sprawie niniejszej zastosowania. Dlatego też uchwała ta nie miała mocy ogólnie wiążącej dla składu orzekającego.
- 6.7. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, uwzględniając wyżej wskazaną ocenę prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
- 6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.
- 6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).