Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1369/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 275/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 lutego 2011 r., w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 września 2010 r. w sprawie zaliczenia spółce zwrotu z 23 marca 2010 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r., wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za ten okres, na rzecz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę za styczeń 2005 r., powstałych w wyniku wydania w dniu 15 czerwca 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji, którą określono spółce m.in. zobowiązanie w tym podatku za tenże okres rozliczeniowy (styczeń 2005 r.).
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), mające wpływ na wynik postępowania, a także art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76 a § 2 O.p. oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez błędne zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę. Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie w całości kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o ponowne rozpoznanie wniosku i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
6. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
9. 3.2. Sąd w pisemnych motywach wyroku wskazał, że prawidłowe zastosowanie przepisów art. 76 i 76a O.p., w zakresie w jakim dotyczą zaliczenia nadpłaty w podatku na poczet zaległości podatkowych, nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności takiego zaliczenia. Obowiązkiem organów jest w pierwszej kolejności bezsporne ustalenie istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Istotne jest również – zdaniem Sądu – określenie momentu powstania nadpłaty, zwłaszcza w kontekście odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku, do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty. Sąd podkreślił przy tym, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jest warunkiem formalnym takiego zaliczenia, a organ podatkowy dokonując tego (zaliczenia) nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Jednocześnie Sąd wskazał, że przepis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet.
10. 3.3. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skonstatował w niniejszej sprawie, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., określonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 15 czerwca 2007 r., przypadł na dzień 26 lutego 2005 r. Dlatego też, zdaniem Sądu, dokonując zaliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Sąd wskazał, że dniem zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług jest dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, stosownie do treści art. 76b O.p. W niniejszym przypadku skarżąca złożyła deklarację dla podatku VAT za luty 2010 r. w dniu 23 marca 2010 r. i wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Następnie 12 sierpnia 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT -7 za luty 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dlatego, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji stosując się do treści art. 76b O.p. prawidłowo zaliczył zwrot wynikający z deklaracji za luty 2010 r. z datą jego powstania - tj. z dniem 23 marca 2010 r. Sąd przypomniał, że w przypadku podatku VAT ustawodawca przyjął zasadę samoobliczenia. Terminem płatności zobowiązania w tym podatku jest 25 dzień miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, a podatek nieuiszczony w terminie, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Tak więc, zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstaje następnego dnia, po dniu w którym upłynął termin jego płatności - bez względu na fakt w jakim terminie organ podatkowy powziął wiadomość o powstaniu powyższej zaległości podatkowej. W konsekwencji powyższego, Sąd przyjął, że nie ma podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych – odsetki są wymagalne wraz z należnym podatkiem.
11. 3.4. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sąd organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., działając bez zbędnej zwłoki, co potwierdzają dokumenty źródłowe zgromadzone w tej sprawie. Ponadto za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu, datę wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne.
12. 4. Skarga kasacyjna.
13. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
14. - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia,
15. - art. 141 § 1 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu w odniesieniu do zarzutów związanych z naruszeniem zasady proporcjonalności, o której mowa w Dyrektywie 2006/112/WE,
16. - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż naliczenie przez organy odsetek od zaległości podatkowej bez uwzględnienia nadpłaty w tym samym podatku, wynikającej z prawomocnej decyzji organu podatkowego, jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej,
17. - art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, z uwagi na zastosowanie przepisu prawa krajowego – art. 76b O.p. – sprzecznego z art. 27 VI Dyrektywy oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, przez naruszenie zasady proporcjonalności prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że brak jest ustawowej regulacji normującej naliczanie odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy następuje równoczesne określenie przez organ podatkowy zaległości i nadpłaty w podatku. Zastosowanie w takiej sytuacji art. 76b O.p. i uwzględnienie nadpłaty dopiero z datą złożenia przez podatnika deklaracji, narusza – zdaniem skarżącej – zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, wyrażone w Konstytucji RP. W ocenie spółki odsetki za zwłokę powinny być naliczane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności wyłącznie od różnicy pomiędzy zobowiązaniem, a nadpłatą w poszczególnych miesiącach, zgodnie z ustaleniami decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 15 czerwca 2007 r.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Przede wszystkim stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo lakoniczne i w żaden sposób niepowiązane z postawionymi w niej zarzutami.

Brak zatem umotywowania, na czym - zdaniem strony skarżącej - polega konkretnie naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Trudno za uzasadnienie naruszenia tych norm konstytucyjnych uznać stwierdzenie, że "naliczenie przez organy odsetek od zaległości podatkowej bez uwzględnienia nadpłaty w tym samym podatku, wynikającej z prawomocnej decyzji organu podatkowego, jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej", w sytuacji gdy nie odnosi się tego stwierdzenia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

5.2. W sprawie tej doszło natomiast do zaliczenia, na podstawie art. 62 § 1 O.p., wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej za styczeń 2005 r. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty". Ponadto oparto się w ramach dokonywanego zaliczenia na art. 55 § 2 O.p. stanowiącym, że "jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę".

W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób, poprzez zastosowanie norm tych przepisów w stanie faktycznym tej sprawy, doszło do naruszenia norm art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

5.3. Za całkiem bezpodstawne uznać należy stwierdzenia, że w stanie faktycznym tej sprawy doszło do uchybienia art. 76b O.p., poprzez uwzględnienie nadpłaty dopiero z datą złożenia przez podatnika deklaracji, co narusza – zdaniem skarżącej – zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, wyrażone w Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 76b O.p. "przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku".

Stosownie natomiast do art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2.

Ponadto w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio zasadę o proporcjonalnym zaliczaniu kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek od niej, a także regułę o kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, o ile podatnik nie złoży wniosku wskazującego sposób zadysponowania zwrotem (art. 76a § 1).

W świetle tych przepisów brak jakichkolwiek podstaw do uznania, w stanie faktycznym tej sprawy, aby doszło do naruszenia art. 76b O.p., poprzez uwzględnienie nadpłaty dopiero z datą złożenia przez podatnika deklaracji, co miałoby naruszać zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, wyrażone w Konstytucji RP.

5.4. W skardze kasacyjnej brak także jakiegokolwiek umotywowania zarzutu naruszenia "art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, z uwagi na zastosowanie przepisu prawa krajowego – art. 76b O.p. – sprzecznego z art. 27 VI Dyrektywy oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, przez naruszenie zasady proporcjonalności prawa wspólnotowego.".

Norma art. 76b O.p., określająca zasady zwrotu podatku, nie stanowi żadnego środka specjalnego, w rozumieniu 27 VI Dyrektywy oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym jej zastosowanie w żadnym przypadku nie mogło naruszać art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

1. 5.5. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie uchybia normie tego przepisu, w pełni wyczerpując określone w nim wymogi, a unijna zasada proporcjonalności nie znajduje zastosowania w tej sprawie, podobnie jak przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08, odnoszący się do naliczania odsetek za zwłokę od podatnika, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku.

1. 5.6. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., gdyż skarga kasacyjna nie obaliła motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji leżących u podstaw oddalenia skargi podatnika od decyzji organu odwoławczego.

1. 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.