Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 137/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 821/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi M. B., uchylił w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2006 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r.
3. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 23 listopada 2011 r., umorzył wobec skarżącego postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2006 r., oraz określił M. B. w podatku od towarów i usług:
4. - za drugi kwartał 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.707,00 zł;
5. - za trzeci kwartał 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.961,00 zł;
6. - za czwarty kwartał 2006 r. zobowiązanie w wysokości 6.827,00 zł.
7. 1.2.1. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że skarżący:
8. - odliczył podatek naliczony w kwocie 34,00 zł, wynikający z faktury z dnia 31 lipca 2006 r., wystawionej przez T. S.A., której to faktury nie okazał do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji;
9. - zaniżył podatek należny o łączną kwotę 12.430,00 zł, na skutek nierozliczenia tego podatku od wykonanych na rzecz T. P. prac budowlanych, za które otrzymał kwotę 190.000,00 zł;
10. - nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego, związanego z wykonaniem w grudniu 2006 r. robót remontowo - budowlanych, za które zapłata nastąpiła w styczniu i marcu 2007 r., co skutkowało pomniejszeniem podatku należnego o kwotę 3.817,00 zł, w rozliczeniu za IV kwartał 2006 r. (o taką samą kwotę zwiększono ten podatek w rozliczeniu za I kwartał 2007 r.).
11. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznając sprawę na skutek odwołania strony skarżącej, w decyzji z dnia 10 maja 2012 r.:
12. 1) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.:
13. - w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2006 r.;
14. - oraz w części umarzającej postępowanie w zakresie podatku VAT za pierwszy kwartał 2006 r.,
15. 2) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia:
16. - za III kwartał 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.961 zł;
17. - zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w kwocie 6.827,00 zł,
18. 3) i określił:
19. - za trzeci kwartał 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.105,00 zł;
20. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. w kwocie 6.683,00 zł.
21. 1.3.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2006 r., gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony na skutek wszczęcia wobec skarżącego, postanowieniem Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 grudnia 2011 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej również jako: "Kodeks karny skarbowy" lub "K.k.s."). Przy czym w stosunku do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za trzeci kwartał 2006 r. organ wskazał, że kwota tej nadwyżki zmaterializowała się w IV kwartale 2006 r. w postaci zobowiązania podatkowego, którego okres przedawnienia upływał z końcem 2012 r.
22. 1.3.2. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do charakteru kwot przelanych przez T. P. na rachunek bankowy, związany z wykonywaną przez M. B., działalnością gospodarczą pod nazwą P.H.U. "C.". Mianowicie, wbrew twierdzeniom skarżącego, iż były to wpłaty z tytułu zaciągniętej pożyczki, Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe wpłaty stanowiły niewykazane w ewidencji dostaw zaliczki na prace budowlane, wykonane przez stronę, na rzecz T. P., w 2006 r.
23. 1.3.3. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że w dokumentacji skarżącego znajdowały się wystawione na P.H.U. "C." M. B., dwie faktury VAT, z których tylko z jednej skarżący uwzględnił podatek naliczony w rozliczeniu za czwarty kwartał 2006 r. W związku z czym organ odwoławczy mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), uznał za zasadne, w rozliczeniu za III kwartał 2006 r., powiększenie podatku naliczonego z faktury nieujętej przez stronę.
24. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
25. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

W uzasadnieniu skargi podatnik nie zgodził się z dokonaną przez organy oceną wpłat, jakie otrzymał od T. P. Argumentował też w tej kwestii, że skoro organy miały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa - umowy pożyczki, powinny zwrócić się do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie, na zasadzie art. 199a § 3 O.p.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznał skargę za częściowo zasadną, choć nie z powodów wskazanych w tym środku zaskarżenia. Mianowicie w ocenie tego Sądu z powodu przedawnienia organ z dniem 1 stycznia 2012 r. utracił możliwość określenia wobec skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2006 r.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w kwestii przedawnienia wskazał, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w ogłoszonym w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r., wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.
2. 3.2.1. Mając na uwadze powyższe WSA w Łodzi zauważył, że wobec skarżącego w dniu 8 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało wydane w dniu 9 grudnia 2011 r., natomiast jego ogłoszenie skarżącemu nastąpiło w dniu 5 lutego 2012 r. W konsekwencji w ocenie Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miałoby ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Tymczasem z akt sprawy nie wynikało, według WSA, żeby skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2011 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2006 r. Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do określenia stronie zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2006 r. wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu.
3. 3.2.2. Przy czym, jak odnotował wcześniej Sąd pierwszej instancji z decyzji ani z akt sprawy (pisma k. 2723-2724) nie wynikało, że w sprawie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, wynikało natomiast, że nastąpiło jego zawieszenie.

1. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, co do trzeciego kwartału 2006 r., jak też w kwestii charakteru kwot wpłaconych na rachunek bankowy firmy podatnika, przez T. P.
2. 4. Skargi kasacyjne.
3. 4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno M. B. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w L.
4. 4.1.1. Jednakże skarga kasacyjna M. B. została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 137/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
5. 4.1.2. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym w wywiedzionym środku zaskarżenia kwestionując, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za drugi kwartał 2006 r., zarzucił temu rozstrzygnięciu – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:
6. 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2006 r., na skutek przedawnienia, podczas gdy w sprawie wystąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w dniu 22 listopada 2011 r., poprzez egzekucję z pieniędzy zaliczonych następnie na poczet kosztów egzekucyjnych, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy;
7. 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie, że w sprawie zaistniała przesłanka skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia, czego konsekwencją było przesunięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o pięć lat, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej organu podatkowego wniesiono o:

1. - uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.;
2. - ewentualnie o uchylenie rozstrzygnięcia WSA w Łodzi w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;
3. - oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. okazała się uzasadniona, związku z czym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podlegał uchyleniu w zaskarżonej części.

1. 5.1. Przede wszystkim ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 P.p.s.a.) podstawami, wnioskami i zakresem zaskarżenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy, wyjaśnić, iż na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, ze względu na zakres zaskarżenia i zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu sporne jest jedynie to, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego – M. B., w podatku od towarów i usług, za drugi kwartał 2006 r.

1. 5.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w związku z tym, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., a z akt sprawy, którymi dysponował Sąd, nie wynikały inne przyczyny wyłączające przedawnienie zobowiązania strony za wskazany okres 2006 r. organy z końcem 2011 r. utraciły prawo do wydania wobec strony decyzji określającej to zobowiązanie, wbrew rozliczeniu przez nią deklarowanemu.

1. 5.3. W opozycji do powyższego stanowiska WSA w Łodzi, autor skargi kasacyjnej argumentował, że w aktach administracyjnych sprawy, konkretnie na karcie 347 tych akt, znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 lutego 2012 r., z którego wynika, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny opisany w art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej również jako: "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" lub "u.p.e.a."), dokonując w dniu 22 grudnia 2011 r. pobrania pieniędzy od zobowiązanego podatnika, następnie zaliczonych na poczet kosztów egzekucyjnych. Konsekwencją natomiast zastosowanego środka egzekucyjnego, było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za drugi kwartał 2006 r., który ostatecznie zakończy swój bieg w dniu 23 grudnia 2016 r.

1. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny po zapoznaniu się z aktami sprawy podziela, w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za drugi kwartał 2006 r., zaprezentowane wyżej stanowisko organu podatkowego.
2. 5.4.1. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym, jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, co również nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej organu, w sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za drugi kwartał 2006 r. z tego względu, iż ogłoszenie stronie postanowienia z dnia 9 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutu nastąpiło dopiero w dniu 5 lutego 2012 r.
3. 5.4.2. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
4. 5.4.3. Mając na uwadze regulację z art. 70 § 4 O.p. przyznać należy rację organowi podatkowemu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w VAT za drugi kwartał 2006 r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – egzekucji z pieniędzy.
5. 5.4.4. W aktach administracyjnych sprawy bowiem, którymi dysponował również Sąd pierwszej instancji (teczka, k. 347), znajduję się pismo organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 20 lutego 2012 r., z którego wynika, że wobec skarżącego m.in. za drugi kwartał 2006 r. dokonano czynności egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przy czym w dniu 22 grudnia 2011 r. doręczono zobowiązanemu tytuły wykonawcze z dnia 21 grudnia 2012 r. o numerach SM [...] i [...]. Natomiast w dniu 22 grudnia 2012 r. pobrano należności w gotówce na poczet kosztów egzekucyjnych. Do przedmiotowego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego dołączono uwierzytelnione kserokopie wymienionych tytułów wykonawczych, na których widnieje podpis otrzymującego te tytuły M. B. z datą 22 grudnia 2011 r.

1. 5.5. Konkludując należy stwierdzić, że w sprawie doszło do przerwania, na podstawie art. 70 § 4 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. B. za drugi kwartał 2006 r. w związku z czym organ odwoławczy był uprawniony do wydania w 2012 r., wobec skarżącego, decyzji określającej temuż zobowiązanie podatkowego w podatku VAT za drugi kwartał 2006 r.
2. 5.5.1. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do wykazania braku uwzględnienia, przez Sąd pierwszej instancji, faktu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w VAT, za drugi kwartał 2006 r.

1. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 151 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.