Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1373/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. I SA/Kr 353/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg A. T. i E. T. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 7 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że nie mogą być one wykonane do chwili prawomocności wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania od organu.

We wnioskach o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży z 7 lipca 1995 r., postanowienia z 11 września 1995 r., postanowienia z 30 listopada 1981 r. na prawach wspólności ustawowej zostali współwłaścicielami (w 6/12 częściach) nieruchomości położonej w K. – działka nr [...]. Współwłaścicielami działki były ponadto dwie osoby fizyczne, a od 22 stycznia 2007 r. w ich miejsce spółka z o.o. Działka jest niezabudowana. Według wypisu z rejestru gruntów nieruchomość zaliczana jest w części do terenów rolnych (7,715 m2) oraz w części do terenów rekreacyjno-wypoczynkowych i terenów mieszkaniowych (2.501 m2). Działka objęta była zamierzeniem inwestycyjnym, dla którego wydane zostały trzy decyzje o ustaleniu warunków zabudowy z wniosku jej właścicieli - dwie decyzje z 2005 r., jedna z 2008 r. Ww. zamierzenie inwestycyjne kolidowało z planowaną Trasą Ł., w związku z tą kolizją (projektowany budynek Hotelu P. i planowanej Trasy) wydano trzy decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę (dwie z 2008 r. i jedna z 2009 r.), następnie uchylone przez Wojewodę M. Kolejne postępowanie administracyjne zakończyło się wydaniem czwartej już decyzji o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę z 15 lipca 2009 r., na którą wpłynęło odwołanie Wnioskodawców, nierozpatrzone do dnia zbycia w grudniu 2009 r. udziału w działce.

Działka objęta jest wnioskiem z 9 września 2008 r. Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. o wydanie decyzji dla planowanej inwestycji o ustalenie lokalizacji drogi dla budowy Trasy Ł. (zarządzenie Prezydenta Miasta obejmuje m.in. inwestycję Budowa Trasy Ł. wraz z linią tramwajową - zadanie inwestycyjne [...]). W Wydziale Architektury i Urbanistyki zostało wszczęte postępowanie o wydanie decyzji o ustalenie drogi (U L D), dla budowy Trasy (aktualne w dniu dokonania sprzedaży działki). 14 grudnia 2009 r. Wnioskodawcy zbyli Gminie Miejskiej K. udziały, tj. 1/2 części współwłasności niezabudowanej działki. E. T. jest podatnikiem VAT prowadząc działalność gospodarczą (firma jednoosobowa). A. T. jest również podatnikiem VAT z tytułu najmu.

Ponadto obydwoje Wnioskodawcy byli i są wspólnikami w spółce prawa handlowego. Przedmiotowa działka w okresie 14 lat od dnia zakupu do momentu zbycia nie stanowiła majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie była wykorzystywana na cele gospodarcze.

Odpowiadając na wezwanie organu Wnioskodawcy uzupełnili stan faktyczny stwierdzając, że nabycie udziału w przedmiotowej działce nastąpiło w celu wybudowania na terenie tej działki domu mieszkalnego wielorodzinnego, co oznacza, że inwestycja ta miała charakter całkowicie prywatny i należała do majątku osobistego. Zostało to potwierdzone w oświadczeniach pozostałych inwestorów – J. M. oraz W. S.. W uzupełnieniu tych oświadczeń Wnioskodawcy dodali, iż już wówczas dało się słyszeć pogłoski o przyszłej Trasie. Wnioskodawcy oraz ww. inwestorzy prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku i bardzo starannie oddzielali własność osobistą od własności wspólnej służącej działalności firmy. Decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczyły zamierzenia inwestycyjnego "Hotel P." wraz z parkingami, dojazdem oraz infrastrukturą techniczną i uzasadnione zostały faktem, że znajdują się one w kolizji z planowaną Trasą.

Właśnie w tym celu działkę Gmina kupiła od Wnioskodawców, w związku z czym zawarto umowę na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z kolei w dniu 15 lutego 2010 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o ustaleniu drogi dla inwestycji "Budowa Trasy Ł. od skrzyżowania z ul. G. do skrzyżowania z ul. B. i ul. H. w K.". Przedmiotowa inwestycja obejmuje całą działkę. Jak wynika z zaświadczenia uzyskanego z Biura Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta K. według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy "południowa część działki nr [...] znajdowała się w terenach korytarzy podstawowego układu drogowo–ulicznego, a północna część w terenach przeznaczonych do zabudowy i zainwestowania" (stan na 14 grudnia 2009 r.). Zaświadczenie zawiera także uwagę, iż "kategorie terenów określone w Studium należy traktować orientacyjnie, a skorygowany przebieg ich granic szczegółowo zostanie określony w planach miejscowych zgodnie z zasadami określającymi spójność planów z polityką nakreśloną w Studium, które nie stanowi prawa miejscowego".

W związku z powyższym Wnioskodawcy zadali następujące pytania:

1. 1. Czy są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu zbycia udziałów w opisanej działce,
2. 2. Czy zbycie udziałów w ramach tej transakcji korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT z uwagi na to, że zbycie to obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawców, nie są oni podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zbycia udziałów w opisywanej działce. Dokonali transakcji w prywatnym zakresie, w związku z tym nie działali w charakterze podatników. Zachowanie działki w majątku prywatnym, a więc poza przedsiębiorstwem, powoduje wyłączenie jej z systemu VAT, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07). Decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem początkowo, jak oświadczyli Wnioskodawcy, zamierzali oni wybudować z innymi wspólnikami z ich firmy na tym terenie dom mieszkalny wielorodzinny z uwagi na to, że dom ten znajdowałby się w pobliżu firmy.

Po latach jednak zmienili początkowy zamiar i podjęli starania, wspólnie z innymi współwłaścicielami, mające na celu wykorzystanie tego terenu dla celów gospodarczych, tj. pod budowę hotelu, jednakże bezskutecznie. Nie doszło do wprowadzenia terenu do przedsiębiorstwa. Gdyby nawet doszło do takiego wprowadzenia, to podatnik mógł wycofać towar ze swojego przedsiębiorstwa do użytku osobistego, bądź zastosować go do celów innych niż cele prowadzonego przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji opodatkowanie nastąpiłoby wyłącznie w przypadku, gdyby miał prawo do pełnego lub częściowego odliczenia VAT.

Wnioskodawcy podali następnie, że odpowiedź na pytanie drugie, zadane z ostrożności jest następująca: zbycie udziałów w nieruchomości, tj. w przedmiotowej działce jest zwolnione od podatku VAT ze względu na to, że obejmuje ono dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Teren, na którym leży działka nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Powołano wyrok Sądu Najwyższego (sygn. akt I CSK 210/09) stwierdzającego, iż decyzja o warunkach zabudowy nie może być dowodem na zmianę przeznaczenia gruntu. W takiej sytuacji o przeznaczeniu gruntu decyduje w pierwszej kolejności plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże jeśli nie ma takiego planu, wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowa działka jest zaliczana w ponad 75% do terenów rolnych, a w części mniejszej niż 25% do terenów rekreacyjno-wypoczynkowych i mieszkaniowych. Dostawa tego towaru powinna zatem być potraktowana jednolicie pod względem jej opodatkowania lub zwolnienia od podatku na gruncie przepisów o VAT.

Minister Finansów uznał stanowiska Wnioskodawców za nieprawidłowe. Zdaniem organu czynności takie jak nabycie udziału w gruncie, a następnie wystąpienie czterokrotnie z wnioskami o wydanie decyzji o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwolenie na budowę hotelu wraz z parkingami, dojazdem oraz infrastrukturą techniczną, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie bowiem wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości gruntowej dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", powinien być uznany za podatnika VAT. Organ zauważył, że Wnioskodawcy nabywając udział w działce wiedzieli o planach budowy Trasy Ł..

Jednocześnie zamierzeniem Wnioskodawców był współudział w wybudowaniu na działce hotelu z parkingiem, dojazdem i infrastrukturą techniczną, co potwierdzają cztery wydane decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i cztery decyzje o odmowie wydania decyzji o pozwoleniu na budowę hotelu wraz z parkingami, dojazdem oraz infrastrukturą techniczną. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawcy nie występowali o zatwierdzenie projektu domu mieszkalnego wielorodzinnego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę domu mieszkalnego wielorodzinnego.

Odpowiadając na drugie z pytań organ przyjął, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy o przeznaczeniu danego terenu decyduje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że według studium "południowa część działki znajdowała się w terenach korytarzy podstawowego układu drogowo ulicznego, a północna część w terenach przeznaczonych do zabudowy i zainwestowania". W związku z powyższym zbycie prawa udziału w gruncie niezabudowanym określonym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem przedmiotem dostawy jest udział w gruncie przeznaczonym pod zabudowę i w związku z tym podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

W skargach na powyższe interpretacje wniesiono o ich uchylenie ze względu na naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/12/WE, a także art. 43 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt k dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skarg podtrzymano dotychczasowe stanowisko, podnosząc dodatkowo, że przedmiotowa działka pozostawała w majątku prywatnym i nigdy nie weszła w skład przedsiębiorstwa, ponadto pierwszy wniosek o wydanie decyzji na budowę hotelu został złożony po 10 latach od nabycia działki, zaś sprzedaży dokonano po 14 latach. Wbrew twierdzeniu przedstawionemu w interpretacjach, Wnioskodawcy nie wiedzieli o planach budowy Trasy. Nadto z interpretacji nie wynika, czy zdaniem organu Skarżący zbyli przedmiotową działkę w ramach działalności gospodarczej handlowej, czy też usługowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

WSA uznał skargi za zasadne. Sąd wskazał na art. 14b § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." i stwierdził, że organ dokonujący interpretacji nie uwzględnił wszystkich elementów przedstawionego stanu faktycznego. Co więcej, zmodyfikował przedstawiony we wnioskach stan faktyczny. Skarżący wskazali bowiem, że udział w przedmiotowej nieruchomości nabyli w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem w zaskarżonych interpretacjach znalazło się stwierdzenie, że Skarżący nabywając udział w przedmiotowej nieruchomości wiedzieli o planach budowy Trasy i ich zamierzeniem był współudział w wybudowaniu tam hotelu wraz z parkingiem, dojazdem i infrastrukturą techniczną. Działanie organu rażąco narusza zatem art. 14b i 14c O.p. Niedopuszczalnym jest bowiem, aby organ dokonujący pisemnej interpretacji nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców, z jednoczesnym wprowadzeniem własnych elementów stanu faktycznego.

WSA zauważył, że Skarżący w uzupełnieniu wniosku stwierdzili, że w momencie, gdy nabywali udział w przedmiotowej nieruchomości "dało się słyszeć pogłoski o przyszłej Trasie Ł.". Z tego jednego zdania organ podatkowy wyciągnął wniosek, że Skarżący wiedzieli o budowie trasy. Wniosek taki nie jest zdaniem Sądu w żadnym wypadku uprawniony, tym bardziej, że Skarżący konsekwentnie podnosili, że ich zamierzeniem była budowa domu mieszkalnego na przedmiotowej działce, nie zaś chęć realizowania inwestycji o charakterze komercyjnym. Organ podatkowy stwierdził również, że za przyjęciem jego koncepcji przemawia okoliczność, iż Skarżący występowali o wydanie decyzji pozwalającej im na zrealizowanie na przedmiotowej nieruchomości hotelu wraz z niezbędną infrastrukturą. W opinii Sądu organ dokonuje nieuprawnionej oceny, która ma zmierzać do wykazania, że stan faktyczny podany we wniosku nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Działanie takie jest niedopuszczalne i sprzeczne z zasadami postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Organy powinny przyjąć, że Skarżący nabyli udział w przedmiotowej nieruchomości w celu wybudowania domu mieszkalnego, zaś w późniejszym czasie zmienili swój zamiar i wystąpili po 10 latach od nabycia udziału o wydanie decyzji w sprawie zgody na budowę hotelu wraz z infrastrukturą.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że przedstawiając podstawową charakterystykę umożliwiającą uznanie danej osoby za podatnika VAT, organ nie odniósł swoich rozważań do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżących. Organ nie tylko w sposób nieuprawniony zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, ale i nie wykazał, na czym miała polegać działalność gospodarcza Skarżących. Nie wiadomo, czy organ uznał Skarżących za wykonujących działalność producentów (co raczej, biorąc pod uwagę stan faktyczny, należałoby odrzucić), czy też zachowanie Skarżących potraktował jako działalność handlowców bądź usługodawców. Dopiero zaś wyjaśnienie tej okoliczności pozwoli na ocenę, czy organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował Skarżących jako podatników VAT. Ma to również istotne znaczenie w kontekście twierdzenia organu, że nawet czynności przygotowawcze do rozpoczęcia działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu.

Również rozstrzygnięcie w zakresie drugiego z zadanych pytań zostało przez WSA uznane za nieprawidłowe. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10, w którym zostało stwierdzone, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy weźmie pod uwagę, że Skarżący nabyli udział w nieruchomości w celu wybudowania domu mieszkalnego. Oczywiście zostaną również wzięte pod uwagę pozostałe elementy stanu faktycznego, czyli np. odmowa udzielenia stosownych zezwoleń na realizację inwestycji komercyjnej, okoliczności sprzedaży udziału w ramach postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przypadku uznania Skarżących za podatników VAT organ będzie zobowiązany jednoznacznie stwierdzić, jaki był ich charakter działalności oraz jakie to konkretnie czynności przygotowawcze podjęli Skarżący.

Natomiast dokonując interpretacji pojęć "teren budowlany" oraz "teren przeznaczony pod zabudowę" organ podatkowy nie będzie się posiłkował zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Istotnym będą natomiast zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko organu będzie musiało także zawierać odniesienie się do zarzutu przedstawionego przez Skarżących, iż unormowania krajowe są sprzeczne z zapisami dyrektywy 112.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił:

1. 1) Naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 14b§ 3 i 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ zmienił zaistniały stan faktyczny przedstawiony przez Skarżących i nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżących,
2. 2) Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest uprawnione stanowisko organu, że o przeznaczeniu danego terenu decydują zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zdaniem Sądu "istotnymi w sprawie będą natomiast zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków".

Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że Skarżący nie występowali o zatwierdzenie projektu domu mieszkalnego wielorodzinnego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę takiego domu. Ponadto zamiar budowy domu wielorodzinnego wskazuje na to, że celem nabycia udziału nie było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb osobistych – skoro miał powstać budynek wielorodzinny. Natomiast podjęli starania mające na celu wykorzystanie tego terenu dla celów gospodarczych, tj. pod budowę hotelu. Nadto zdaniem organu nabywając udział w działce Skarżący wiedzieli o planach budowy Trasy Ł. i kierowali się zapisami studium.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o utrzymanie w mocy wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że w wydanej interpretacji organ zmienił zaistniały stan faktyczny przedstawiony przez Skarżących i nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżących.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA w Krakowie przyjął, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie tylko pominął istotny element stanu faktycznego wskazany przez Skarżących (fakt, iż początkowo zamierzali oni na zakupionym terenie wybudować wraz z innymi wspólnikami z ich firmy dom mieszkalny wielorodzinny z uwagi na to, że dom ten znajdowałby się w pobliżu firmy), ale w istocie wręcz zmodyfikował przedstawiony przez nich stan faktyczny, uznając, że Skarżący wiedzieli o planach budowy Trasy Ł. i ich zamierzeniem był współudział w wybudowaniu tam hotelu wraz z parkingiem, dojazdem i infrastrukturą techniczną. Na podstawie jednego tylko zdania, dodanego w uzupełnieniu oświadczeń pozostałych inwestorów, iż przedmiotowa działka została zakupiona z zamiarem wybudowania na niej wielorodzinnego domu mieszkalnego ("już wówczas dało się słyszeć pogłoski o przyszłej Trasie Ł.") organ przyjął, że Skarżący wiedzieli o budowie Trasy.

Takie działanie organu słusznie zostało przez Sąd pierwszej instancji uznane za niedopuszczalne i naruszające art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe w postępowaniu o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie są bowiem uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego; ich obowiązkiem jest natomiast dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przy uwzględnieniu przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego. Organ nie przeprowadza więc w tych sprawach klasycznego postępowania dowodowego, a pełną wiedzę o stanie faktycznym czerpie z wniosku podmiotu o wydanie interpretacji (ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów wziął pod uwagę okoliczności wykraczające poza stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawców, czym naruszył, jak wskazał WSA, art. 14b oraz art. 14c O.p.

Słuszna jest też konstatacja Sądu pierwszej instancji, iż organ, przedstawiając podstawową charakterystykę umożliwiającą uznanie danej osoby za podatnika VAT, nie wskazał, na czym konkretnie polegać miała działalność gospodarcza Skarżących. Dlatego też dopiero wyjaśnienie tej okoliczności pozwoli na stwierdzenie, czy organ prawidłowo uznał Wnioskodawców za podatników podatku VAT. W kontekście możliwości uznania za podatnika VAT należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym to wyroku TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Decydujące znaczenie ma natomiast aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Po wydaniu powyższego wyroku Trybunału w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd o braku w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1 ze zm.), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wszystkie te okoliczności przeanalizuje organ podatkowy, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Skarżących we wniosku o udzielenie interpretacji. Jak zasadnie uznał WSA, organ weźmie pod uwagę, że udziały w działce były nabyte w celu wybudowania domu mieszkalnego (oczywiście uwzględniając też pozostałe elementy podanego stanu faktycznego, np. występowanie z wnioskami o wydanie decyzji o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę hotelu). Natomiast za nieznajdujący podstaw należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej argument organu, iż fakt budowy domu mieszkalnego wielorodzinnego wskazuje na to, że celem nabycia udziału nie było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb osobistych. Wnioskodawcy oświadczyli wszak, że zamierzali wybudować wraz z pozostałymi wspólnikami z ich firmy na tym terenie dom mieszkalny wielorodzinny z uwagi na to, że dom ten znajdowałby się w pobliżu firmy.

Również drugi z podniesionych zarzutów, dotyczący naruszenia prawa materialnego, nie może być uwzględniony. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, podzielając stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku I FPS 8/10 i przedstawioną w nim argumentację.

W ww. orzeczeniu, wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów.

Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

NSA wskazał dodatkowo na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.