Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1373/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 78 i 85-107 akt)
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1044/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według organów skarżący w badanym okresie zawyżył zarówno podatek naliczony do odliczenia (przez rozliczenie faktur wystawionych przez D M O., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych mających miejsce między wskazanymi w nich podmiotami, a więc spełniających przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jak i podatek należny (przez wystawienie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług budowlanych). Korygując rozliczenie skarżącego w tym zakresie organ, działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił skarżącemu równocześnie kwoty podatku do zapłaty.
4. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani nie naruszyła przepisów prawa materialnego.
5. 1.4. Dokonując analizy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) sąd pierwszej instancji uznał, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiale dowodowym.
6. 1.5. W kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego sąd – odwołując się do art. 180 § 1 i art. 188 o.p. – wskazał, że choć skarżącemu przysługiwało prawo domagania się przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez siebie świadków, to przy formułowaniu swych żądań w tym zakresie, w jego ocenie mających wykazać realność wykonanych na rzecz wnioskowanych świadków prac, skarżący nie wskazał, jakie dodatkowe okoliczności, poza tymi, które organy już wzięły pod uwagę, zeznania te miałyby wykazać. Sąd zaznaczył, że w odniesieniu do tych świadków – kontrahentów skarżącego – spisano protokoły z czynności sprawdzających, potwierdzających przyjęcie faktur wystawionych przez skarżącego i wykonanie usług zawartych w fakturach i wskazujących (w przeważającej większości) gotówkową formę zapłaty. Świadkowie ci złożyli pisemne oświadczenia lub wystosowali pisma na zapytania Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie usług budowlanych. Z oświadczeń tych wynikało, że wskazane w spornych fakturach roboty budowlane zostały wykonane. Niektórzy z tych kontrahentów nie potrafili jednak wskazać przebiegu wykonywanych robót lub wskazywali braki w dokumentacji. Równocześnie sąd zauważył, że organy nie tyle kwestionowały wykonanie określonych w spornych fakturach robót, co wykonanie ich przez skarżącego. Sąd podkreślił, że żaden z wnioskowanych dowodów nie miał wykazać jakimi pracownikami, jakimi narzędziami, maszynami, od kogo otrzymanymi, użyczonymi, skarżący wykonywał prace bądź wykonał je M. O. na rzecz skarżącego.
7. 1.6. Sąd w dokonanej przez organ odwoławczy analizie dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń nie dopatrzył się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu w ustalonym w sprawie i przyjętym przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym brak jest dowodów na to, że M. O. wykonał na rzecz skarżącego usługi wymienione w wystawionych przez siebie fakturach. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, umowę, jaką skarżący podpisał z M. O. (zgodnie z którą ten ostatni miał wynajdywać usługodawców dla skarżącego), aneks do tej umowy, faktyczne odstąpienie od warunków umowy i wykonywanie usług na rzecz podmiotów wymienionych w aneksie nie przez skarżącego, a przez M. O., mimo że jego podstawową działalnością było doradztwo gospodarcze i pośrednictwo, a nie wykonywanie usług budowlanych, sąd stwierdził, że wniosek organów o niedokumentowaniu w fakturach rzeczywistych transakcji jest zasadny. Sąd podkreślił, że skarżący wiedział o zmianie zasad i godził się na nią. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę na niespójność stanowiska skarżącego, który z jednej strony kupował usługi od M. O., z drugiej natomiast twierdził, że przy wykonaniu części z nich (nie wskazał zresztą, których konkretnie usług miało to dotyczyć) korzystał ze sprzętu użyczonego mu przez bliżej niesprecyzowanych znajomych.
8. 1.7. Po analizie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (krajowego i unijnego), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, sąd stwierdził, że skarżący wiedział, a co najmniej przy zachowaniu minimum staranności powinien był wiedzieć, że wykonawcą usług nie był M. O. Nie można zatem mówić o zaistnieniu przesłanki działania skarżącego w dobrej wierze. W konsekwencji zasadnie organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. O.
9. 1.8. Sąd podkreślił, że skoro skarżący nie nabył usług od M. O., nie wykazał, że nabył je z innego źródła, w sposób niebudzący wątpliwości nie wykazał, że sam je wykonał (że był w stanie je wykonać, bo dysponował pracownikami, sprzętem, materiałami swoimi lub zleceniodawców), to nie mógł zbyć tych usług na rzecz kontrahentów wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach. W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. określiły skarżącemu kwotę podatku do zapłaty z tytułu samego wystawienia faktur.
10. 2. Skarga kasacyjna (k. 113-123)
11. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
12. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:
13. a) art. 121 § 1 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy dopuściły się rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości w sprawie,
14. b) art. 122 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,
15. c) art. 123 § 1 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy odmówiły przeprowadzenia dowodu dopiero w uzasadnieniu do decyzji co uniemożliwiło skarżącego kształtowanie strategii procesowej,
16. d) art. 187 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy wydały decyzję niekorzystną dla skarżącego mimo niezgromadzenia w sposób wystarczający i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i oparcie decyzji na materiale dowodowym niepozwalającym na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie sprawy,
17. e) art. 188 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy bezpodstawnie nie dopuściły dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które miały istotne znaczenie dla sprawy, a nie były wystarczająco udowodnione.
18. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 137-139)
19. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż brak w niej prawidłowo skonstruowanych podstaw kasacyjnych, które umożliwiałyby pełne zakwestionowanie wyroku w części niesatysfakcjonującej skarżącego (np. brak jest zarzutu naruszenia art. 191 o.p., mimo że skarżący nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną w sprawie). Ponadto zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto przy stawianiu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zapomina również o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie procedurze mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący nie podziela stanowiska organów i sądu o niewykonaniu spornych transakcji. Zdaniem skarżącego błędne ustalenie stanu faktycznego w tym względzie było konsekwencją istotnych błędów proceduralnych w zakresie postępowania dowodowego. Z treści uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że błędy te według skarżącego dotyczyły zarówno fazy gromadzenia, jak i oceny już zgromadzonych dowodów.

7. Argumentując, że materiał dowodowy, na podstawie którego orzekały organy, nie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, skarżący podkreślił, że nie można mówić o braku jego aktywności, gdyż złożony został wniosek o przesłuchanie szeregu świadków, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uniemożliwiła skarżącemu należytą obronę i ograniczyła jego prawo do czynnego udziału w sprawie, powodując, że materiał dowodowy w momencie wydawania decyzji nadal posiadał luki.

Skarżący podkreślił też, że ciężar dowodu spoczywał na organie, tymczasem organy i sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 o.p. stwierdziły, że to na skarżącym ciążył obowiązek, by w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że sam wykonał rzeczone usługi lub nabył je od M. O. lub z innego źródła.

Oceniając zasadność stanowiska skarżącego w powyższym zakresie należy przede wszystkim zaznaczyć, że podkreślając swoją aktywność w procesie gromadzenia dowodów skarżący niezwykle ogólnikowo uzasadnia potrzebę prowadzenia dalszych czynności dowodowych. W jego ocenie "wszelkie występujące luki w materiale dowodowym składający się z dokumentacji oraz oświadczeń pisemnych mogły być zniwelowane przez wezwanie świadków i zadanie im stosownych pytań co do okoliczności zawarcia transakcji czy ich realizacji na rzecz Skarżącego". Nie wiadomo o jakie luki chodzi, jakie okoliczności pozostają zdaniem skarżącego niewyjaśnione czy (i dlaczego) wymagają dalszych ustaleń.

Co więcej, trudno też dostrzec powód, dla którego skarżący uważa, że oświadczenia jego kontrahentów i protokoły z przeprowadzonych u nich czynności sprawdzających nie pozwalają na wyciągnięcie wniosków co do rzeczywistego przebiegu transakcji, których skarżący był stroną. Skarżący nie odnosi się do tych dowodów, nie komentuje również ich oceny dokonanej przez organy i sąd. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie, dlaczego w jego ocenie wnioskowane dowody były nieprzydatne do ustalania stanu faktycznego sprawy – zdaniem sądu żaden z tych dowodów nie miał pomóc w ustaleniu możliwości wykonania spornych robót przez skarżącego lub M. O. Argumentu tego skarżący nie próbuje podważać, ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, by wnioskowani świadkowie mogli coś istotnego powiedzieć na temat pracowników i sprzętu, którymi skarżący lub jego podwykonawca mieli wykonać zafakturowane prace.

Ogólne wskazanie na "zniwelowanie luk" (jakich?) przez zadanie świadkom pytań (jakich konkretnie pytań?) "co do okoliczności zawarcia transakcji czy ich realizacji" (jakich konkretnie okoliczności?) nie może być uznane w tym zakresie za wystarczające, zwłaszcza jeśli się uwzględni to, że sąd jednoznacznie wskazał, że kwestionowane było nie tyle wykonanie prac jako takich, ale wykonanie ich przez skarżącego. Sąd omówił też oświadczenia kontrahentów skarżącego i zauważył, że skarżący "nie wskazał, co więcej te osoby mogłyby wnieść do sprawy". Stanowisko sądu w tym względzie nie zostało w skardze kasacyjnej podważone, a skarżący nie podjął nawet próby sprecyzowania, w czym upatruje wartości dowodowej wnioskowanych przez siebie świadków. Z tego powodu nie sposób podzielić jego konkluzji, że nieuwzględnienie tego wniosku dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 188 o.p.

Nie można się też zgodzić z tym, że niewydanie odrębnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów "uniemożliwiło skarżącemu kształtowanie strategii procesowej". Stanowisko to nie zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte, nie wiadomo więc, na czym konkretnie miało polegać to utrudnienie. Wykazanie, że do wskazywanego uchybienia doszło, i że mogło ono mieć wpływ na rozstrzygnięcie, należało do skarżącego. Skoro skarżący zaniechał odpowiedniego uzasadnienia zarzutu, zarzut art. 145 §1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 123 § 1 o.p. należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie.

Sąd nie podziela też stanowiska skarżącego co do przerzucenia na niego ciężaru dowodu i rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W tym ostatnim względzie wystarczy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakich to wątpliwości dotyczyć ma naruszenie zasady in dubio pro tributario. Naczelny Sąd Administracyjny nie może argumentacji skarżącego w tym zakresie się domyślać, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 121 § 1 o.p.

Odnośnie natomiast do przerzucenia ciężaru dowodu należy stwierdzić, że choć stosownie do art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

Odnosząc powyższe do zajętego przez sąd w zaskarżonym wyroku stanowiska – nieprawidłowo zresztą przez skarżącego przytoczonego – należy uznać, że nie doszło do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, przez obciążenie skarżącego obowiązkiem ustalania stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie sądu pierwszej instancji organy wykazały, że skarżący nie nabył spornych usług od M. O. Wykazanie to nastąpiło w ramach obowiązków ciążących na organach na mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów.

Sąd pierwszej instancji wskazał też na niespójność argumentacji skarżącego, który z jednej strony powoływał się na zakup usług od podwykonawcy, a z drugiej wskazywał na wykonywanie usług przy pomocy sprzętu użyczanego mu od zaprzyjaźnionych przedsiębiorców, jak i na to, że skarżący nie wykazał, że był w stanie wykonać prace, bo dysponował pracownikami, materiałami i sprzętem do tego potrzebnymi. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe, gdyż gdyby to skarżący wykonał we własnym zakresie sporne prace, powinien mieć wiedzę na temat tego, w jaki sposób i przy zaangażowaniu jakich środków kadrowo-technicznych to zrobił, a perspektywa uniknięcia sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinna motywować go do podzielenia się tą wiedzą z organami. W interesie skarżącego leżało zatem, by nie tylko współpracować z organami w tym zakresie, ale wykazywać inicjatywę dowodową zmierzającą do wykazania tak istotnych dla sprawy okoliczności.

Wnioskowane dowody, tj. wniosek o przesłuchanie kontrahentów, na rzecz których skarżący miał roboty wykonać, nie mógł być w tym pomocny, trudno bowiem – nawet abstrahując od niezwykle ogólnikowego uzasadnienia przez skarżącego potrzeby przeprowadzenia tego dowodu – uznać, by nabywca usług dysponował bardziej szczegółową wiedzą na temat wykonania robót (co do zaangażowanego sprzętu i pracowników) niż podmiot, który rzekomo miał te prace wykonać. Brak logiki w argumentacji skarżącego jest nawet bardziej widoczny, jeśli weźmie się pod uwagę zagadnienie ewentualnego nabycia spornych usług od innego podwykonawcy niż M. O. Gdyby do takiego nabycia istotnie doszło, trudno uznać za usprawiedliwione milczenie skarżącego w zakresie danych identyfikacyjnych rzeczywistego wykonawcy prac. Współpraca z organem w tym zakresie byłaby konieczna, by organ ewentualnie mógł podjąć dalsze czynności dowodowe w celu ustalenia, czy wskazywany przez skarżącego podmiot prace wykonał, czy też nie.

Nie uchroniłoby to skarżącego od zarzutu błędnego rozliczenia podatku naliczonego, ale mogłoby skutkować uznaniem, że prawidłowo wystawił on faktury sprzedaży usług na rzecz swoich kontrahentów i nie powinien być zastosowany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mimo oczywistego interesu skarżącego w umożliwieniu organom ustalenia okoliczności, które byłyby (gdyby miały miejsce) dla niego korzystne, skarżący nie współpracował z organami w tym względzie.

Tymczasem obecnie skarżący zdaje się uważać, że organy, nie mając żadnych wiarygodnych przesłanek, by przyjąć, że to skarżący we własnym zakresie wykonał sporne prace lub nabył usługi budowlane od innego podmiotu niż wykazany na fakturze, powinny były prowadzić – bliżej zresztą niesprecyzowane – dalsze postępowanie dowodowe w tym względzie.

Znamienne przy tym jest, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący bynajmniej nie twierdzi, że sam wykonał roboty lub że nabył je od kogoś innego niż firma M. O. Skoro tak, to twierdzenie o przerzuceniu na niego ciężaru dowodu należy uznać za bezpodstawne. Z takim – niezgodnym z art. 187 § 1 o.p. – działaniem organu mielibyśmy do czynienia, gdyby skarżący wskazywał na kierunek dalszego postępowania dowodowego (tj. wskazał, kto rzeczywiście wykonał sporne roboty, skoro organy ustaliły, że nie był to M. O.) i ewentualnie wykazał inicjatywę dowodową (np. zgłaszał wnioski o przesłuchanie rzeczywistego wykonawcy w charakterze świadka), a organy działania skarżącego by zignorowały uznając bez dalszego postępowania, że wystawił on puste faktury. Taki przypadek w sprawie nie miał miejsca.

Ze wskazanych powodów na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Końcowo należy wskazać, że ze skargi kasacyjnej wynika, iż dowody z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków to jedyne dowody, które w jego ocenie powinny być jeszcze przeprowadzone. Skarżący nie wskazał, jakie okoliczności i za pomocą jakich środków dowodowych wymagały jeszcze ustalenia, stąd nie sposób się zgodzić z niepopartym żadną konkretną argumentacją stwierdzeniem, że organy nie wyjaśniły w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy. Należy zatem stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, w świetle którego zebrany w sprawie materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i nie zawiera luk, a więc mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego.

1. 8. Jak już wskazano wyżej, skarżący kwestionuje również dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji ocenę zebranych w sprawie dowodów. W tym zakresie skarżący zarzuca nieuwzględnienie specyfiki rynku działalności budowlanej, tajności umów o pracę, czy braku konieczności posiadania pracowników do wykonania prac z uwagi na powszechność korzystania z podwykonawców, wskazuje też na błędną ocenę zeznań świadków czy bezzasadne przywiązywanie wagi do niemożności zidentyfikowania przedsiębiorców użyczających skarżącemu sprzętu. Żadne z tych twierdzeń nie podlega ocenie merytorycznej Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest bowiem prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej, która umożliwiałaby Sądowi zbadanie zasadności dokonanej w sprawie oceny dowodów. Wszystkie podstawy kasacyjne podniesione w rozpatrywanym środku odwoławczym dotyczą bądź zasad ogólnych postępowania podatkowego (zasada zaufania, zasada prawdy obiektywnej, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu) bądź etapu postępowania, w którym dowody są gromadzone (art. 187 § 1, art. 188 o.p.), brak jest natomiast zarzutu naruszenia przepisu, który reguluje sposób, w jaki zebrany materiał dowodowy powinien być oceniany. Braku tego związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić, co oznacza, że wszystkie aspekty sprawy, w których skarżący nie podziela oceny dowodów dokonanej przez organy i sąd pierwszej instancji, pozostają poza rozważaniami Sądu.
2. 9. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, tj. ustalenia, że sporne faktury, zarówno te wystawione przez skarżącego, jak i wystawione na jego rzecz, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Z uwagi na brak zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że przesądzenie zgodności z prawem ustaleń faktycznych skutkuje niemożnością podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanego przez organy rozliczenia skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., jak i co do zasadności zastosowania w okolicznościach sprawy sankcyjnej normy z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3. 10. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).
5. - ---------------------- 11