Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 187/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. zawyżył podatek naliczony, co spowodowało obniżenie podatku należnego, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu obrotu paliwem. Podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę T. A. M. w C. oraz faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej S.A. w O. oraz PHU "M." w S. za pośrednictwem firmy Skarżącego. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji powyższe faktury wskazując, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, gdyż firma “T." A.M. - wskazana jako dostawca paliwa, które następnie zostało sprzedane na rzecz PHU “M." w S. i PKS w O. - faktycznie nie kupowała, ani też nie sprzedawała paliwa, a jedynie wystawiała faktury VAT.
W rozliczeniu za ten okres uwzględniono, bowiem podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę T.A. M. w C. oraz faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej S.A. w O. oraz PHU "M." w S. za pośrednictwem firmy Skarżącego. Z ustaleń organu wynika również, że w ślad za wystawionymi fakturami zakupu i sprzedaży nie występował faktyczny przepływ towarów, faktury zaś wystawiał S. P., który był inicjatorem procederu i on pobierał kwoty przepływające na konto. Skarżący nie był w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm widniejących na fakturach, nie miał kontaktu z ich właścicielami i pracownikami. Taki stan rzeczy potwierdził A. M. w zeznaniach w trakcie przesłuchania w CBŚ. Zeznania te znalazły potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez S. P. i G. F. dla potrzeb prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. postępowania w zakresie obrotu olejem napędowym.
Organ pierwszej instancji nie kwestionował, że do tych firm było dostarczane paliwo, lecz jak ustalił, paliwo to nie mogło pochodzić od FHU "T." A. M., a z innego nieznanego źródła, tylko faktura wystawiana była w imieniu tej firmy.
Wobec powyższych ustaleń decyzją z 21 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.", jak również art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielił dokonane przezeń ustalenia faktyczne oraz przyjętą podstawę prawną rozstrzygnięcia.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej:
- - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
- - § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) poprzez uznanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
- - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, nie ustalenie skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący;
- - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd wskazał na wstępie na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wynikające z tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie odniósł się do podstaw pozbawienia podatnika tego prawa, określonych w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów Sąd stwierdził, że w sprawie przedmiotem sporu są faktury wystawione przez firmę T. A. M., który według dokumentacji zgromadzonej w sprawie nie wykonywał żadnych czynności w zakresie handlu paliwami na własne ryzyko gospodarcze, nie posiadał zbiorników przeznaczonych na magazynowanie oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu, jak i nie posiadał środków transportu, nie dzierżawił obiektów magazynowych ani środków transportu, a nadto nie widział również oleju napędowego.
Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT A. M. nie był podatnikiem tegoż podatku w zakwestionowanym przez organ zakresie, nie prowadząc w tym zakresie samodzielnie działalności gospodarczej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze Sąd zauważył, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z całego materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.
Końcowo Sąd stwierdził, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Również decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2004 roku miała przymiot ostatecznej i nie została wycofana z obrotu prawnego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uznania innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a.):
- - poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności dowodów przemawiających za stanowiskiem, że skarżący nabywał faktycznie paliwo, które później zbywane było innym podmiotom, mając na względzie, że w toku postępowania nie zostało wyjaśnione, skąd skarżący miał towar, który następnie zbywał, przez co nie wyeliminowano z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, naruszającej art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę uznania naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a.), tj.:
- - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Taka redakcja skargi kasacyjnej powoduje, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po zweryfikowaniu zarzutów odnoszących się do przyjętego w sprawie stanu faktycznego sprawy można przeprowadzać ocenę prawidłowości zastosowanych na jego tle norm prawa materialnego.
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przypomnieć należy, że w ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował prawdziwość przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zarzucono bowiem, że powołał się na dowody przeprowadzone w toku innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału. Skarżący nie miał możliwości przedstawienia swojej wersji wydarzeń.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a konkretnie jej art. 181, którego de facto autor skargi kasacyjnej nie wskazał w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych. Niemniej jednak, pomimo braku wyartykułowania tego przepisu w osnowie skargi kasacyjnej skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie pragnie wyjaśnić, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11). Warto przy tym zaznaczyć, że dowody, z których korzystał przy pomocy art. 181 O.p. organ podatkowy nie były jedynymi dowodami stwierdzającymi okoliczności, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Autor skargi kasacyjnej nie neguje również okoliczności związanych z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Nie można również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe treści art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. w zakresie braku ustaleń skąd skarżący miał towar, który następnie zbywał.
Mając na uwadze argumentację strony przedstawioną na poparcie tego zarzutu wskazać należy, że brak podejmowania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie stanowi logiczną konsekwencję założeń ustawy o podatku od towarów i usług związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Niemniej jednak tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, zarówno na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również regulacji oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT z 2004 r., że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez skarżącego, gdyż podstawa pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji. Tym samym za niezasadne należało uznać wyartykułowany w osnowie skargi kasacyjnej zarzut związany z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Mając na uwadze okoliczność, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne należy przyjąć, że wiążące dla składu orzekającego w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, że faktury wystawione w tej sprawie przez kontrahenta podatnika dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. W takiej zaś sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska, że faktury takie nie dają podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.
Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.
W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I FSK 95/10).
To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.
Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (C-439/04, oraz C-354/03), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT, gdyż nie odnoszą się one do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym - fakturze VAT.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).