Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. B. na decyzję z dnia 6 grudnia 2005 r., nr [...], Dyrektora Izby Celnej w W., który na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej O.p., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 maja 2005 r., nr [...], w całości i określił S. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, sierpień 2002r.
1.2 Jak podał w uzasadnieniu Sąd I instancji z ustaleń organu wynika, że w latach 2001 – 2003 S. B. dokonał w tym samym okresie importu samochodów osobowych, a następnie ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (RP). Podatnik nie dokonał likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A." [...] B. S., podjęte w latach 2001 -2003 działania miały charakter profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., jako materialnoprawną podstawę decyzji, wskazał art.10 ust.2 i art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT- oraz §7 ust. 1,2 i 3 oraz §12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz.269 ze zm.), dalej określonego jako rozporządzenie MF.
I tak za kwiecień 2002 r., jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ I instancji wskazał uzyskany przez S. B. przychód w kwocie 5.000 zł ze sprzedaży w dniu 18 kwietnia 2002 r. samochodu marki Volkswagen Golf (kupujący M. U.). Samochód został zakupiony w Niemczech w dniu 6 marca 2002 r. i dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu 9 kwietnia 2002 r. Strona sprzedała ten samochód przed pierwszą jego rejestracją na terytorium RP (pierwsza rejestracja 22 maja 2002 r.). Ponieważ nie dokonano wpłaty należnego podatku akcyzowego, określono wysokość zobowiązania zgodnie z §7 ust. 1,2 i 3 rozporządzenia MF, w związku z art.37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stosując 40% stawkę podatku akcyzowego.
Za maj 2002 r., jako podstawę wskazano przychód w kwocie 4.000 zł ze sprzedaży w dniu 12 maja 2002 r. samochodu marki Volkswagen Golf (kupujący T. S.). Samochód został zakupiony w Niemczech w dniu 6 marca 2002 r., (na rachunek strony na nazwisko S. M.) i dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu 23 kwietnia 2002 r. Sprzedaż nastąpiła przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (data pierwszej rejestracji 13 maja 2002 r). Ponieważ nie dokonano wpłaty należnego podatku akcyzowego, określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, na podstawie w/w przepisów, stosując stawkę 40%.
Zaś za sierpień 2002 r., jako podstawę opodatkowania przyjęto przychód w kwocie 18.000 zł ze sprzedaży w dniu 16 sierpnia 2002 r. samochodu marki Opel Corsa (kupujący V. O. i D. S.). Pojazd sprzedano za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." J. J. A. we W.. Samochód został zakupiony w Niemczech w dniu 15 sierpnia 2001 r., dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu 6 września 2001 r. Strona sprzedała ten samochód przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP (data pierwszej rejestracji 18 sierpnia 2002 r.). Ponieważ nie dokonano wpłaty należnego podatku akcyzowego, określono wysokość zobowiązania na podstawie w/w przepisów, stosując stawkę 27%.
1.3 We wniesionym odwołaniu S. B. zarzucił wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art.2 ustawy prawo działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 O.p., jak też naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art.180 i art.187 O.p. w związku z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz.572 ze zm.) poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez nie przeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.
Podatnik podnosił w odwołaniu, że wymienione w decyzji samochody sprowadzane były na potrzeby własne i rodziny, nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślał, iż w trakcie postępowania podatkowego nie została przesłuchana jego żona, na okoliczność zakupu samochodów osobowych Opel Corsa i Renault Twingo. Zdaniem odwołującego się nie przeprowadzono także ekspertyzy prawdziwości podpisu złożonego przez S. M. na dokumencie sprzedaży samochodu Volkswagen Golf, co pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia świadka odnośnie faktycznego nabywcy tego samochody. Zarzucił ponadto nie wyjaśnienie skąd świadkowie wiedzieli, że strona zajmuje się importem samochodów, jak też i to, iż organ nie zapoznał go z całością materiału dowodowego.
1.4 Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień, maj i sierpień 2002 r., gdyż uznał, że do wyliczenia prawidłowej podstawy naliczenia podatku akcyzowego konieczne jest określenie w prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług, a podatek ten za kwiecień, maj i sierpień 2002 r. został określony ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2005 r. Wyliczając podatek akcyzowy za poszczególne miesiące, jako podstawę opodatkowania organ odwoławczy przyjął cenę sprzedaży samochodu, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Do tak wyliczonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego wyliczoną zgodnie z §7 rozporządzenia MF.
Nadto wyjaśniono nietrafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania m.in. stwierdzając, że w dniu przesłuchania S. B. w charakterze strony, doręczono mu postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. 1.5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie przez organ przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 i art. 187 w związku z art. 235 ustawy O.p., poprzez nie przeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego i nie wyjaśnianie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności oraz brak wszechstronnego rozważenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z materiałem dowodowym. Uchybienia te, zdaniem skarżącego, w sposób istotny wpłynęły na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie sporządził i nie podpisał umowy sprzedaży M. L. samochodu marki Volkswagen Golf, zakwestionował wskazaną w tej umowie cenę sprzedaży. W ocenie skarżącego, celem wyjaśnienia tych okoliczności, organ podatkowy winien przesłuchać kupującego, który mógłby wskazać, od kogo kupił samochód marki Volkswagen Golf, po jakiej cenie, a także wskazać, kto faktycznie podpisał umowę sprzedaży.
Ponadto organ, wbrew posiadanym dokumentom, przyjął, że faktycznym kupującym, a następnie zbywcą drugiego samochodu marki Volkswagen Golf, był skarżący, a nie S.M.. S. B. stwierdził, że nie przekazywał S. M. żadnych pieniędzy w związku z zakupem tego samochodu, a w toku postępowania nie wyjaśniono, kto podpisał umowę kupna, gdyż to nie on ją podpisał. Wątpliwości w tym zakresie mogłaby wyjaśnić jedynie ekspertyza grafologiczna, której w toku postępowania nie przeprowadzono. Skarżący przyznał jedynie, iż pomagał S. M. przy przeprowadzeniu tej transakcji.
1.6 Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd I instancji przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art.34 ust. 1 ustawy o VAT podatkowi akcyzowemu podlegają czynności określone w art.2 w związku z art.5 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ww ustawy tj. także samochodów osobowych. Na osobie, która dokonuje sprzedaży wyrobu akcyzowego, w myśl art.35 ust.1 pkt 3 tej ustawy, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Zwolnieniem podatkowym wynikającym z §12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia MF nie objęto sprzedaży samochodów osobowych dokonanej przed pierwszą rejestracją tego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stawkę akcyzy dla samochodów osobowych określono w art. 37 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT tj. 40% i 65%. Ustalone i zastosowane w niniejszej sprawie, zgodnie z §7 rozporządzenia MF, stawki nie były wyższe od wynikających z ustawy, prawidłowo organy podatkowe obniżyły podstawę opodatkowania o wynikający z ostatecznej decyzji podatek od towarów i usług, zasadnie też nie dokonano obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od importu samochodów, gdyż jak wynika z ustaleń organów podatkowych, podatek ten nie został zapłacony. W toku postępowania podatnik nie zakwestionował tych twierdzeń, przedstawiając dowody wpłaty tego podatku.
Zatem w ocenie WSA organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd I instancji wskazał na regulacje zawarte w art. 187 ust.1 i art.188 O.p. i stwierdził, że fakt prowadzenia, czy też nie, przez S. B. działalności gospodarczej w zakresie importu i sprzedaży samochodów, dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie miał znaczenia, skoro opodatkowaniu tym podatkiem podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Fakt prowadzenia działalności gospodarczej może mieć znaczenie dla określenia podatku od towarów i usług związanego z tą sprzedażą, a wpływającego na ustalenie podstawy opodatkowania. Organy obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonały zgodnie z ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji określającej podatek od towarów i usług. Nie było zatem potrzeby, w ramach postępowania w sprawie podatku akcyzowego, ustalenia skąd i kiedy kontrahenci S. B. (nabywcy samochodów) dowiedzieli się o możliwości nabycia samochodu osobowego, jak również czy czynności importu dokonywał na potrzebny własne (rodziny), czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Jako nie zasługujące na uwzględnienie WSA uznał zarzuty skarżącego, że zarówno nabywcą jak i zbywcą samochodu marki Volkswagen Golf (rok prod.1987 sprzedanego T. S.) był S. M. Twierdzeń skarżącego nie potwierdziły, przeprowadzone dowody, w szczególności zeznania świadków S. M., T.S., nabywcy samochodu. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów była zgodna z dyspozycją art.191 O.p. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, pozwoliła organom podatkowym na przyjęcie, iż osobą, która faktycznie dokonała sprzedaży samochodu T. S. i uzyskała z tej transakcji przychód, jest skarżący, który przy dokonywaniu tej transakcji posłużył się danymi innej osoby tj. S. M..
W toku postępowania podatkowego S. B. nie kwestionował, że nabył, wprowadził na polski obszar celny, a następnie sprzedał M. L. samochód osobowy Volkswagen Golf. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że nabywcą samochodu, dokonującym odprawy celnej, jak i sprzedającym ten samochód M. L., był S. B.. Ponieważ dokumenty te nie były kwestionowane podczas postępowania, organy zasadnie nie prowadziły dalszych dowodów zmierzających do potwierdzenia okoliczności już udowodnionych. W tym stanie faktycznym nie może być skutecznym zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie przesłuchały M. L. na okoliczność, od kogo kupił samochód Volkswagen Golf.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – skargę oddalił.
3. W skardze kasacyjnej S. B. zaskarżył wyrok w całości, opierając skargę na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleniu, że zasadnie organy podatkowe nie obniżyły podatku akcyzowego przez podatek pobrany w trakcie odprawy celnej, w sytuacji gdy organ kwestię tę zupełnie pominął mimo, że w dokumentacji administracyjnej znajdują się dokumenty odprawy celnej - czym naruszono przepisy art. 191 § 4 i 145 § 1 p 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187§ 1 i 191 O.p.
We wniesionym środku zaskarżenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych z uwzględnieniem zwrotu poniesionych wydatków w kwocie 20, 55 zł.
W uzasadnieniu podano, że w zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektora Izby Celnej, wyliczając kwoty podatku akcyzowego nie uwzględniono naliczonego i zapłaconego już przez skarżącego podatku akcyzowego w trakcie czynności odprawy celnej każdego z tych samochodów. W dokumentacji administracyjnej sprawy znajdują się dokumenty odpraw celnych wskazujące, że taki podatek ustalono na kwotę 179,60 zł za samochód Golf 1576 cm (kwiecień 2002 r.), 774,20 zł. za samochód Opel Corsa (sierpień 2002 r.).
Przyznano, że okoliczności tej nie podniesiono w skardze, a dopiero na rozprawie przed WSA w dniu 22 lutego 2007 r. wniesiono o uwzględnienie tej okoliczności. Wówczas też skarżący złożył oświadczenie, że uiścił taką należność "gdyż samochód nie mógłby być użytkowany".
W aktach sprawy są dokumenty wskazujące na naliczenie podatku akcyzowego we wskazanej wyżej kwotach. Kwestia ta nie była przedmiotem badania przez organ, nie uwzględnił jej również Sąd stwierdzając tylko, że podatek ten nie został zapłacony, gdyż wynika to z ustaleń organów podatkowych i podatnik "nie zakwestionował tych twierdzeń przedstawiając dowody wpłaty tego podatku". W sprawie nie ma żadnych ustaleń organów podatkowych na temat zapłaty (bądź jej braku) podatku akcyzowego przy czynnościach odprawy celnej. Sprawa wniesienia opłaty została podniesiona na rozprawie, lecz nie była przedmiotem odrębnego badania przez Sąd. Skarżący nie dysponował na rozprawie dowodami wpłat i złożył oświadczenie o uregulowaniu należności.
W ocenie skarżącego wyrok nie może się ostać, gdyż wykonanie zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji, powodowałoby uiszczenie faktycznie akcyzy wyższej, niż należna.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to miało polegać na sprzecznym z zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniu przez WSA, że zasadnie organy nie obniżyły podatku akcyzowego naliczonego od czynności sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP o podatek pobrany w trakcie odprawy celnej, w sytuacji, gdy organ kwestię tę zupełnie pominął mimo, że w aktach znajdują się dokumenty odprawy celnej wskazujące, że taki podatek ustalono w odniesieniu do samochodów Golf 1576cm oraz Opel Corsa, odpowiednio 179,60zł oraz 774,20zł. W ten sposób, w ocenie autora wniesionego środka zaskarżenia, naruszony został przepis art. 191 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p.
W odniesieniu do wymienionego w petitum skargi kasacyjnej (zauważyć należy, że żaden z przepisów wskazanych w petitum nie został powołany w uzasadnieniu, ani też nie przyporządkowano zawartych tam stwierdzeń do określonych przepisów prawa) " art. 191 § 4" nie wskazano o jaką ustawę chodzi, a jeśliby przyjąć, że o wymienioną przy następnym przepisie ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przepis art. 191 nie dzieli się na paragrafy, a więc z przyczyn oczywistych nie posiada, wskazywanego jako naruszony, § 4.
Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tegoż materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując kontroli prawidłowości przebiegu tych procesów sąd administracyjny zobowiązany jest i uprawniony do oceny poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w kontekście określonej, mogącej mieć zastosowanie w sprawie, normy prawa materialnego. W tym przypadku jest to przepis przewidujący możliwość odliczenia podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią przepisu, nie powoływanego przez autora skargi kasacyjnej, tj. § 14 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego MF, podatnicy mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Wolę skorzystania z tego uprawnienia podatnik może wyrazić w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nawet wtedy, kiedy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej wymaganej dla podatku akcyzowego od sprzedaży w kraju samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP.
Jak przyznano w skardze kasacyjnej kwestię odliczenia podatku już zapłaconego nie podniesiono w prowadzonym przez organy postępowaniu, ani nawet we wniesionej do WSA skardze, ale dopiero na rozprawie przed Sądem I instancji składając oświadczenie. Wobec tego prawidłowo WSA nie uwzględnił tej okoliczności, dokonując kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego. Stwierdzenie takie znajduje uzasadnienie także z tego powodu, że przedmiotowe uprawnienie do obniżenia podatku może być zrealizowane tylko w tym przypadku, kiedy podatnik zapłaci należny podatek, w przypadku niniejszej sprawy, od importu samochodów osobowych. A tego faktu Skarżący nie wykazywał należycie, a więc i skutecznie. Na rozprawie, jak podaje się w skardze kasacyjnej, Skarżący złożył oświadczenie, że uiścił taką należność, gdyż samochód nie mógłby być użytkowany.
Nadto autor skargi kasacyjnej odwołuje się do dokumentów celnych, z których wynika, że został naliczony podatek akcyzowy we wskazanych wyżej kwotach. Zauważyć jednak należy, że w kwestii uprawnienia do odliczenia zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego znaczenie ma nie jego naliczenie, ale fakt jego zapłaty. Skoro więc na etapie postępowania administracyjnego żadnych okoliczności w zakresie prawa do odliczenia Skarżący nie podnosił, a nawet w postępowaniu przed sądem I instancji nie przedłożył dowodów zapłaty, za zgodne z prawem należy uznać zaskarżone orzeczenie tego Sądu.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
O wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego nie orzeczono z uwagi na nie złożenie wymaganego oświadczenia o nie zapłaceniu opłat w całości lub w części, czego wymaga przepis § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).