Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1392/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 199/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 16 stycznia 2007 r., nr [...].

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie

1. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 23 października 2006 r., umarzającą wszczęte z wniosku skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń - kwiecień 2001 r., a także odmawiającą podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj - październik 2001 r. Organ wskazał, że wniosek o zwrot nienależnie zapłaconej akcyzy za styczeń - październik 2001 r. wpłynął do Urzędu Celnego w dniu 23 czerwca 2006 r. Zatem dla zobowiązania powstałego w miesiącach styczeń - kwiecień 2001 r. termin do złożenia wniosku upłynął przed datą jego złożenia przez podatnika co uzasadniało umorzenie w tej części postępowania. W stosunku zaś do zobowiązań podatkowych powstałych w miesiącach maj - październik 2001 r. organ stwierdził, że ich podstawą prawną był § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). W. Z. dokonując sprzedaży gazu płynnego do tankowania samochodów przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, spełnił przesłankę określoną we wskaanym przepisie i w momencie dokonania pierwszej takiej sprzedaży stał się podatnikiem podatku akcyzowego.
2. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji
3. 2.1. W skardze na powyższą decyzję do WSA podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres maj-październik 2001 r. Zarzucił naruszenie; - art. 217 Konstytucji RP poprzez posłużenie się jako prawną podstawą określenia zobowiązania podatkowego przepisem rangi podstawowej; - § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, ustanawiającym zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sposób wykraczający poza definicję podatnika wynikającą z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; (dalej: u.p.t.u.), wobec czego nielegalne nałożono akcyzę od sprzedaży gazu w okolicznościach w nim opisanych, o czym świadczy art. 37 ust. 1 u.p.t.u., w którym określone są stawki akcyzy, ale jedynie w stosunku do producentów i importerów;
4. - art. 73 § 2 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła po stronie skarżącego nadpłata zobowiązania podatkowego;
5. - art. 120 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania nie na podstawie przepisów prawa;
6. - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez błędne uzasadnienie prawne decyzji skutkiem czego było przyjęcie przez organ, że po stronie skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego nie nastąpiło zubożenie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazując na przepisy, tj. art. 35 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz § 20 przedmiotowego rozporządzenia wskazał, że w przywołanym przepisie rozporządzenia doszło do rozszerzenia kręgu podatników w stosunku do tego, który wynikał wprost z ustawy. Dalej zaznaczył, że w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/00, opubl. OTK-A 2002/2/13) Trybunał Konstytucyjny ocenił zgodność z Konstytucją identycznego w brzmieniu przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.). Trybunał stwierdził co prawda, że przepis ten jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, lecz orzekł jednocześnie, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Stwierdzając, że oba przepisy, tj. § 16 rozporządzenia z 5 stycznia 1998 r. i § 20 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. mają identyczną treść, WSA uznał, że argumentacja zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest w pełni właściwa również dla badanej sprawy. Podatnik, w rezultacie jedynie przekazując podatek akcyzowy, nie może być uznany za zubożonego, gdyż to nie on poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku, który wkalkulowany był w cenę zapłaconą przez nabywcę towaru. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, zatem nie ma podstaw do zwrotu podatnikowi podatku uiszczonego na podstawie § 20 rozporządzenia Ministra Finansów.

Sąd I instancji stwierdził, że odmawiając podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty organy nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Jedynie w odniesieniu do miesięcy styczeń - kwiecień 2001 r., z uwagi na przedawnienie prawa do żądania zwrotu nadpłaty, wniosek podatnika w tej części powinien być rozpatrzony w trybie art. 165a O.p. Powyższe nie stanowi jednak takiego naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i daje podstawy do uchylenia decyzji w tej części, o co również nie wnosiła strona skarżąca.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów;

1. 1. postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1), art. 74 § 2 pkt 3) O. p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 oraz w związku z § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz w zw. z art. 8 ust. 2, art. 178 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nie uchyleniu przez WSA zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co polegało na błędnym nie dokonaniu subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezy norm ww. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy podatek akcyzowy nałożony został na skarżącego, przepisem rozporządzenia wykonawczego, a zatem niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP,
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. z art. 247 § 1 pkt 2 O. p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej w postaci przepisu rangi ustawowej, ewentualnie w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej na podstawie przepisu tożsamego w treści do przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, sygn. akt P 7/00, odnoszącego się także do późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego, w tym do § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów,
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na oddaleniu skargi podatnika pomimo uchybień proceduralnych w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, tj. oparcie zaskarżonej decyzji na faktach nie udowodnionych, a dotyczących przerzucenia przez skarżącego podatnika ciężaru zapłaty podatku akcyzowego w całości na nabywcę, a także na błędnym ustaleniu faktycznym polegającym na uznaniu, że podatnik, pomimo niekwestionowanej zapłaty podatku akcyzowego na rzecz Skarbu Państwa nie jest zubożony kwotą tego podatku,
5. d) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w tym w szczególności brak jednoznacznego stwierdzenia w przedmiocie zastosowania (odmowy zastosowania) w sprawie § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z zarzutem skargi niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP,
6. e) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2, art. 178 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na niedokonaniu prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wynikające z braku przeprowadzenia jednoznacznej oceny zasadności zastosowania w sprawie § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 35 ust. 4 u.p.t.u., w świetle zarzucanej przez skarżącego niezgodności ww. przepisu rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP, a nadto z pominięcia przez Sąd I Instancji naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych powyżej w lit. a)-c);
7. 2. prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. a) § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. oraz w związku z art. 84, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu braku, po stronie skarżącego, nadpłaty w podatku akcyzowym, ewentualnie braku jednoznacznej odmowy zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w sprawie, pomimo oczywistej niezgodności tego przepisu z art. 217 i 84 Konstytucji RP,
9. b) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1), art. 74 § 2 pkt 3) O.p. w brzmieniu z 2001 r. w związku § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów i art. 35 ust. 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na błędnym uznaniu za prawidłowe nie dokonanie przez organy podatkowe subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś bezzasadne uznanie, że podatek akcyzowy zapłacony na podstawie § 20 pkt 1 ww. rozporządzenia nie jest podatkiem zapłaconym nienależnie, rodzącym po stronie podatnika roszczenie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym,
10. c) art. 2, art. 84 i art 217 Konstytucji RP w związku z przepisami art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1), art. 74 § 2 pkt 3) O.p. w brzmieniu z 2001 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu braku po stronie skarżącego podatnika podstaw domagania się zwrotu podatku akcyzowego nałożonego przepisem podustawowym, a więc niezgodnie z art. 84 i 217 Konstytucji RP z powołaniem się na brak jego zubożenia, pomimo faktycznej zapłaty podatku przez skarżącego.
11. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na stanowisko wyrażone przez Sędziego TK Teresę Dębowską – Romanowską w zdaniu odrębnym do pkt 6 uzasadnienia w sprawie o sygn. akt P 7/2000. Dalej dodał, że nie zgadza się ze stanowiskiem TK wyrażonym w zdaniu drugim sentencji wyroku z dnia z 6 marca 2002 r., (sygn. akt P 7/00), na którym WSA w pełni oparł się wydając zaskarżony wyrok. Pogląd powtórzony przez Sąd I instancji za TK nie jest zresztą przyjmowany w orzecznictwie bezkrytycznie. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02, opubl. 2005/3/75, sąd ten, w sprawie analogicznej do niniejszej, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, zaś w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w danego rodzaju sprawie odpadają argumenty przeciwko zwrotowi uiszczonego podatku na rzecz skarżącego, podniesione w uzasadnieniu orzeczenia TK.
12. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
13. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
14. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
15. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.).
16. 5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury materialnej należy zauważyć, że w ich ramach wskazano na wiele przepisów. Zarzuty dotyczą naruszenia przepisów; Ordynacji podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 74 § 2 pkt 3), ustawy o VAT (art. 35 ust. 4), rozporządzenia Ministra Finansów (§ 20 pkt 1) oraz Konstytucji (art. 2, 84, 178 ust. 1 i art. 217). Wskazując na te regulacje autor skargi kasacyjnej w istocie starał się podważyć pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd I instancji, że po stronie skarżącego (sprzedającego wyroby akcyzowe) nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym bowiem to nie on w sensie materialnym poniósł jego ciężar.
17. 5.4. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji należało uznać za słuszne, a tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego za nietrafne.
18. 5.5. W sprawie skarżący dokonując sprzedaży gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych otrzymywał od kupujących zapłatę, która uwzględniała również podatek akcyzowy. Jak wynika bowiem ze stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikami wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT byli producenci i importerzy, a w świetle § 20 pkt 1 rozporządzenia krąg podatników został rozszerzony m.in. o osoby, które dokonywały tankowania gazu płynnego pojazdów samochodowych. Stwierdzić trzeba, że § 20 pkt 1 rozporządzenia był niezgodny z Konstytucją, gdyż wbrew wymogom zawartym w art. 217 Konstytucji RP kształtował podmiotowość podatkową, dlatego też należało odmówić jego zastosowania w sprawie. Rezultat jaki w przypadku odmowy zastosowania tego przepisu powstaje, nie zmienia jednak faktu, że w przedmiotowym stanie faktycznym, na gruncie § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, który to obowiązywał, faktycznymi podatnikami akcyzy były osoby wymienione w tym przepisie. Stwierdzenia takie ulegają wzmocnieniu w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (opubl. w: OTK-A 2002/2/13) gdzie podkreślono, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji – ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania.

W kwestii dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego osobie, która nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru wypowiadano się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 420/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 187487) stwierdzono, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 464/06, (LEX nr 285047) Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w sytuacji gdy podatnik przy sprzedaży oleju pobrał już w cenie towaru podatek akcyzowy od nabywcy to nie przysługuje mu zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Nie zmienia tego nawet fakt uznania, że podatek ten został pobierany przez samą stronę na podstawie § 5 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r, (Dz. U. Nr 21, poz. 267) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), które mogą być uznane za wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. W orzeczeniu tym przywołano również wywody zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które tut. Sąd w pełni akceptuje. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano.

Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

W świetle zaprezentowanego stanowiska nie można przyjąć, że to skarżący jako nie ponoszący materialnego ciężaru tego podatku mógł występować o jego zwrot. Tym samym odrzucić należy poglądy zawarte, we wskazanym przez autora skargi kasacyjnej, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn., akt I SA/Wr 4352/02. W badanej sprawie jak stwierdzono wyżej, skarżący nie był osobą zubożoną, gdyż faktyczny ciężar podatku ponosiły osoby kupujące przedmiotowy towar, skarżący zaś zobowiązany był tylko do jego formalnego uiszczenia.

1. 5.6. Za niezasadne należy uznać zarzuty natury procesowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zakresie braku podstawy prawnej oraz jej rozstrzygnięcia. Sąd ten stwierdzając, że § 16 rozporządzenia z 5 stycznia 1998 r. i § 20 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. mają identyczną treść uznał argumentację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2006. Konsekwencją tego zaś było przyjęcie (vide str. 8 uzasadnienia skarżonego wyroku), że po stronie podatnika nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, co nie rodziło podstaw do zwrotu podatnikowi podatku uiszczonego na podstawie § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. W sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, gdyż analiza zaskarżonego wyroku do takiego wniosku nie prowadzi. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny, zgodnie z którym to nie skarżący poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganej przez prawo. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (podniesionych w pkt 1 lit. a, b i e skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że w istocie kwestionują one dokonaną w ramach stanu faktycznego ocenę prawną w sferze prawa materialnego, dlatego też w związku z wyżej wykazaną niezasadnością zarzutów prawa materialnego i te zarzuty należało za takie uznać.

1. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.