Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1393/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2581/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka wyjaśniła, iż jest jednoosobową spółką miasta W. i podstawowym jej celem jest "wykonywanie zadania własnego miasta W. dotyczącego zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego". Wnioskodawca świadczy usługi przewozowe (komunikacja zbiorowa realizowana koleją) na podstawie umowy z miastem W., przy czym w imieniu miasta umowę wykonuje Z. W umowie tej wskazano m.in., że wnioskodawca zobowiązany jest do sprzedaży w pociągach biletów Z. W związku z tym spółka wystąpiła o wydanie interpretacji odpowiadającej na pytanie, czy w związku z nabywaniem przez pasażerów (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) biletów Z. od spółki (za pośrednictwem jej pracowników) jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem spółki nie ma ona takiego obowiązku, przy czym swoje stanowisko w tej kwestii skarżąca uzasadniła wskazując na to, że skoro zawarła z miastem umowę o świadczenie usług przewozowych, to właśnie miasto jest nabywcą świadczonych przez spółkę usług, a pasażerowie nabywają usługi przewozowe od miasta (które je "odsprzedaje"), niezależnie od miejsca zakupu biletu. Z drugiej strony spółka stwierdziła, że nawet jeśli przyjąć, że to ona świadczy na rzecz pasażerów usługi przewozowe, nie jest zobowiązana do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż ma do niej zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z poz. 14 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. nr 138, poz. 930, dalej jako "rozporządzenie") w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia.

Według wskazanej pozycji załącznika zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania podlega "ex 49.31.10.0; Transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski dot. wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny". Usługi świadczone przez spółkę spełniają jej zdaniem wymogi z tego przepisu. Przedstawiając argumentację na rzecz zajętego przez siebie stanowiska spółka odwołała się do słownikowej definicji "metra" i wykładni celowościowej poz. 14 i 15 załącznika do rozporządzenia.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, nie podzielając żadnego z przedstawionych przez nią sposobów rozumienia przepisów prawa materialnego.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu co do uznania spółki – w związku z dokonywaniem przez nią sprzedaży biletów przejazdowych w komunikacji miejskiej – za podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), obowiązanego prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

1.4. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji mankamentów w zakresie wyjaśnienia stanowiska organu co do możliwości zastosowania wobec usług spółki zwolnienia przedmiotowego z poz. 14 załącznika do rozporządzenia. Sąd podkreślił, że na etapie wydawania interpretacji organ w ogóle nie rozważał znaczenia określenia "metro" dla zagadnienia prawidłowości zastosowania w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez skarżącą na poparcie jej stanowiska w tym zakresie. Sąd zauważył, że dopiero w odpowiedzi na skargę znalazło się odniesienie do zarzutów skarżącej odwołujących się - wobec braku legalnej definicji "metra" - do potocznego rozumienia tego słowa, z którego to rozumienia skarżąca wywodzi dla siebie korzystne skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Sąd uznał tę argumentację spółki za mającą znaczenie dla prawidłowego odczytania przepisów o zwolnieniu, zwłaszcza że jej stanowisko odnoszące się do rozumienia "metra" znajduje uzasadnienie w źródłach encyklopedycznych i słownikowych definiujących ten termin, co uzasadnia obowiązek rzetelnego odniesienia się do tego stanowiska przez organ, gdyż definicja ta ma przesądzające znaczenie dla zastosowania (bądź odmowy zastosowania) wobec skarżącej zwolnienia z poz. 14 załącznika do rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że bez odniesienia się organu pozostała także argumentacja spółki odwołująca się do wykładni celowościowej przepisów o zwolnieniach z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Tymczasem w przypadku niepodzielenia stanowiska wnioskodawcy, organ powinien w sposób jasny, pełny i wyczerpujący wyjaśnić, dlaczego tego stanowiska nie aprobuje.

Powołując art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd pierwszej instancji uznał, że w istocie z wymienionych w tych przepisach równorzędnych elementów interpretacji indywidualnej w zaskarżonej interpretacji organ zamieścił jedynie ocenę stanowiska spółki (wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono nieprawidłowe) oraz przestawił własne stanowisko (sprowadzające się do konstatacji, że wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w poz. 14 załącznika do rozporządzenia).

Sąd podkreślił, że nie wystarczy ocenić stanowiska wnioskodawcy przez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe - należy też wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił, gdyż w zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do definicji "metra", czy argumentacji strony w tym zakresie. Zdaniem Sądu nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że organ ma inne niż spółka zdanie, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi, obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Sąd zaznaczył, że skarżąca zrealizowała obowiązki z art. 14b § 3 O.p., tj. opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, miała zatem prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę swego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do przedstawionej przez niego argumentacji. Sąd zastrzegł przy tym, że nie chodzi o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy, lecz takie uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, które pozwala mu poznać, na czym polegała wadliwość tego stanowiska. Organ nie może jednak, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy. Stanowisko organu musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska.

W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji, przedstawienie rozumowania, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Uzasadnienie interpretacji musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odwołując się do art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powoduje, iż z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

Podsumowując swe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki w zakresie definicji "metra", stwierdzając, że wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając skarżącą informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Sąd stwierdził, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd dokonujący kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd podkreślił przy tym, że nie jest jego rzeczą poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd, podczas gdy Sąd nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów.

1. 2. Skarga kasacyjna
2. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
4. 1) przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu zawartego w pozycji 14 załącznika do rozporządzenia przez uznanie, że zwolnienie zawarte w tej regulacji odnosi się do sposobu wykonywania opisanego tam transportu – gdzie "metro" rozumiane jest w sposób potoczny – gdy tymczasem ustawodawca wyraźnie ograniczył przysługujące zwolnienie do wypadków wykonywania wskazanego tam przewozu przy użyciu metra, lecz rozumianego wyłącznie jako środek transportu;
5. 2) przepisu prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w zakresie definicji metra, gdy tymczasem brak jest legalnej definicji pojęcia "metro", a zatem niemożliwe jest prawne ustosunkowanie się do wskazanego przez skarżącą sposobu rozumienia tego pojęcia, gdyż ma ono charakter potoczny i uznaniowy.
6. 2.3. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego organ wskazał, że zwolnienie z poz. 14 załącznika do rozporządzenia musi być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco, tymczasem strona i Sąd skupiły się na wykładni celowościowej tego przepisu, starając się wykazać, że usługi transportu wykonywane przez wnioskodawcę są tożsame z usługami transportu wykonywanymi przy wykorzystaniu metra rozkładowego. Organ podkreślił, że brak jest definicji legalnej "metra", a znaczenia przywołane przez Sąd odnoszą się do potocznego rozumienia tego słowa. Ustalanie zakresu zwolnienia przy uwzględnieniu potocznego znaczenia jakiegoś słowa nie zasługuje w ocenie organu na aprobatę. Zdaniem organu omawiane zwolnienie uzależnione jest nie od zakresu pojęciowego słowa "metro", lecz od sposobu wykonywania przewozu rozumianego jako użyty środek transportu, a zatem odnosi się do transportu wykonywanego przez M. spółka z o.o., a nie do wnioskodawcy, nawet jeśli wykonywana przez niego usługa transportowa nosi – na pewnym etapie jej świadczenia – cechy przewozu metrem.
7. 2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego organ wskazał, że gdy brak jest legalnej definicji terminu "metro", nie ma możliwości odniesienia się przez organ do przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji słownikowych znaczeń tego słowa. Skoro nie są to definicje legalne, to polemika z argumentami wniosku sprowadziłaby się do poziomu publicystycznego, a nie prawnego. Z tego względu zdaniem organu postawiony przez Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organ prawa procesowego uznać należy za chybiony.
8. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
9. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.
10. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim podkreślić, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, zawrzeć ocenę tego stanowiska z uzasadnieniem, oczywiście w odniesieniu do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Od obowiązku zawarcia w wydanym akcie uzasadnienia prawnego organ może odstąpić tylko w przypadku, jeśli uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku natomiast negatywnej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz, co oczywiste, z uzasadnieniem prawnym. I w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to Sąd pierwszej instancji zrealizował prawidłowo, skargę kasacyjną należało zatem oddalić.

4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację z uwagi na naruszenie przez organ art. 14c O.p., który, co już wskazano wcześniej, nakłada na organ właściwy do wydania interpretacji obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Za odpowiadającą wymogom prawa nie można uznać takiej interpretacji, która nie rozważa wszystkich aspektów danego zagadnienia. Z samej interpretacji wydanej w rozpoznawanej sprawie wynika, że organ nie przedstawił rozumienia spornego pomiędzy stronami przepisu, a zwłaszcza nie odniósł się do kwestii związanej z rozumieniem zwrotu użytego w poz. 14 załącznika do rozporządzenia, tj. "przewozów metrem rozkładowych pasażerskich", określenia ujętego w przepisie bez wskazania konkretnie jednego podmiotu, czyli M. sp. z o.o., jak to później tłumaczy organ. Rozumienie tego zwrotu jest dla pytającej spółki ważne i znaczące w skutkach w kontekście usług świadczonych przez nią, a opisanych we wniosku, z czego wywodziła ona korzystne skutki w postaci braku obowiązku posiadania kas fiskalnych. Tak więc w istocie organ nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, jako że nie dokonał wykładni prawa podatkowego mającego znaczenie w sprawie. Dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do zagadnienia związanego z użyciem w przepisie słowa "metro", pomimo że już we wniosku spółka zaprezentowała w jednym ze stanowisk o zwolnieniu jej z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, koncepcję, że, jak to ujęto we wniosku, pozycja 14 załącznika do rozporządzenia nie ogranicza się do usług wykonywanych metrem warszawskim, a także, że kolej funkcjonująca w ramach przedsiębiorstwa spółki spełnia definicję pojęcia "metro". Stanowisko swoje spółka uzasadniła. W interpretacji odniesienia się do tej argumentacji brak, wobec tego zarzut naruszenia przez WSA, który brak ten zauważył i interpretację uchylił, art. 14c O.p. należy uznać za chybiony. Warto przy tym zaznaczyć dodatkowo, że argument organu, zgodnie z którym niemożliwe jest prawne ustosunkowanie się do rozumienia danego terminu, jeśli brak jest jego definicji legalnej, jest niezrozumiały. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie danej regulacji od spełnienia jakiegoś warunku, konieczne jest dokonanie wykładni odpowiedniego w tym zakresie przepisu - w tym słów, które nie posiadają definicji legalnej - dla ustalenia, czy przepis znajdzie w danych okolicznościach faktycznych zastosowanie, czy też nie. Nie sposób też nie zauważyć, że wyrażając stanowisko o niemożliwości ustosunkowania się do rozumienia przez skarżącą określenia "metro" organ w istocie zmierza do uznania swojego toku rozumowania w tym zakresie za niepodważalny i niewymagający wyjaśnienia (gdyż mimo braku definicji legalnej tego terminu jednak jakieś jego rozumienie organ prezentuje). Pogląd taki nie zasługuje na uwzględnienie.

Także zasługująca na chociażby odniesienie się do niej, co zauważa Sąd pierwszej instancji, podkreślając brak uzasadnienia prawnego interpretacji pomimo jasności stanowiska wnioskodawcy, jest argumentacja spółki odwołująca się do wykładni celowościowej przepisów o zwolnieniach z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestracyjnych (tj. to, że zwolnienie takie obejmuje – w myśl poz. 14 i 15 zał. do rozporządzenia – wszelkie usługi przewozowe rozkładowe pasażerskie miejskie i podmiejskie, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę, Radę m.st. Warszawy lub związek komunalny).

4.3. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia przez Sąd przepisu zawartego w poz. 14 zał. do rozporządzenia. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, jednakże Sąd ten uchylił interpretację z powodu braków jej uzasadnienia, tj. nieodniesienia się do argumentów przedstawionych we wniosku, mających znaczenie dla spółki w kwestii zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas, natomiast sam nie dokonywał interpretacji tego unormowania. Jedynie stwierdzeniem faktu jest wypowiedź Sądu, że przepis nie zawiera definicji legalnej "metra", a wskazuje przewozy metrem, jak i to, że należy uznać w tym względzie argumentację skarżącej za mającą znaczenie dla prawidłowego odczytania przepisu o zwolnieniu. Oprócz definicji "metra" podanych przez spółkę, WSA podał jeszcze dwie inne, dochodząc do wniosku, że konieczne jest rzetelne odniesienie się przez organ do użytego przez normodawcę terminu, przesądzającego o zastosowaniu wobec spółki omawianego zwolnienia. Argument Sądu nie miał zatem na celu dokonania jakiejkolwiek wykładni prawa materialnego (a zwłaszcza uznania, że będące przedmiotem sporu w sprawie zwolnienie spółce przysługuje), a jedynie stwierdzenie konieczności pogłębionej analizy znaczenia użytego w przepisie prawa materialnego słowa "metro".

Powołując treść art. 14c § 1 i 2 O.p., przy uwzględnieniu wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, i jednej z generalnych zasad postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia tegoż postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, Sąd pierwszej instancji na stronach 13-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że brak odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy, zupełny brak uzasadnienia prawnego dla wyrażonej w interpretacji oceny stanowiska strony jako nieprawidłowego, musi spowodować uchylenie takiej interpretacji. WSA określił to jako zignorowanie w rozpoznawanej sprawie argumentów spółki, co pozbawiło ją informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska, jak i o przesłankach na jakich organ oparł swoje stanowisko.

Ten brak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie pozwolił mu na zapoznanie się z rozumowaniem, którego rezultatem była wydana interpretacja, a więc uniemożliwił kontrolę poprawności merytorycznej wydanego aktu. Z tym stwierdzeniem nie sposób się nie zgodzić, jak i z trafnością spostrzeżenia, że ocenie pod kątem zgodności z prawem podlega interpretacja wydana przez organ, a nie przez sąd, wobec tego nie jest rolą sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro ten takiego uzasadnienia nie przedstawił.

Jak wynika z tego skrótowego przedstawienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wydana interpretacja została uchylona z powodu jej braków w postaci uzasadnienia niekorzystnej dla spółki oceny prawnej, czy odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy, a nie z powodu wadliwej interpretacji przepisu, o który spółka pytała. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia, poprzez błędną wykładnię, przepisu zawartego w poz. 14 załącznika do rozporządzenia, jest bezpodstawny.

1. 4.4. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).