Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 77/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 grudnia 2012 r. nr... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do grudnia 2008 r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał przede na wniosek E. J. z 15 maja 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty za wskazany wyżej okres w łącznej kwocie 6.149 zł, obejmującej należność główną w wysokości 5.746 zł oraz nienależnie pobrane odsetki w kwocie 403 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 15 czerwca 2011 r. uznał ją za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Naczelnik przyjął jednocześnie, że działalność strony była we wskazanym okresie firmowana przez S. K. (ojca skarżącej), który między innymi: składał deklaracje VAT-7 i wpłacał wynikający z nich podatek z własnego rachunku bankowego. Skarżąca podkreśliła, że wpłaty te w rzeczywistości były pokrywane z jej środków, a w konsekwencji, zdaniem strony, powinny być przerachowane na poczet jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.
Skoro organy podatkowe nie dokonały takiego przerachowania, ani też nie dokonały zwrotu środków na jej rachunek, powstała nadpłata w wysokości 5.746 zł. Kwota ta została ostatecznie zwrócona S. K. W konsekwencji, zdaniem podatniczki, dwukrotnie uregulowała podatek od towarów i usług za 2008 r.: raz na podstawie deklaracji VAT-7 złożonych przez S. K. (faktycznie poniosła wówczas ekonomiczny ciężar tej wpłaty), a drugi raz (z odsetkami) w 2010 r. w związku z przerachowaniem zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet zobowiązań wykazanych w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. Odnosząc się do kwestii nadpłaconych odsetek strona wskazała, że zostały one pobrane na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 marca 2010 r. o zarachowaniu zwrotu podatku za grudzień 2008 r. na poczet zaległości podatkowych wykazanych we wspomnianych deklaracjach.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 7 września 2012 r. odmówił uwzględnienia wniosku podatniczki. Zdaniem Naczelnika wnioskodawczyni błędnie uznała za kluczowe w sprawie ustalenie kto dokonywał wpłat, podczas gdy istotne było określenie tytułu wpłaty. Późniejsze ustalenie, że działalność gospodarcza, z którą wiązał się obowiązek podatkowy, była faktycznie prowadzona przez inną osobę, nie mogło mieć wpływu na kwalifikację wpłat. Ustalenia te prowadziły jedynie do stwierdzenia, że osoba firmująca nie prowadziła działalności, czyli nie miała obowiązku uiszczania podatku, a co za tym idzie – po jej stronie powstała nadpłata. Organ podkreślił, że zwrotu nadpłaty dokonuje się podatnikowi a nie osobie, z której środków finansowych dokonano wpłaty. Nie było przy tym rzeczą organu podatkowego rozstrzyganie o wewnętrznych rozliczeniach pomiędzy podmiotami. W zakresie prawidłowości pobranych odsetek Naczelnik wskazał, że w tej kwestii wydał postanowienie z 11 marca 2010 r., na które przysługiwało zażalenie; postanowienie to nie mogło być kwestionowane w trybie stwierdzenia nadpłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 6 grudnia 2012 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i art. 75 § 3–4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wykazane w złożonych przez S. K. deklaracjach VAT-7, w rzeczywistości nie powstało u niego, ale u podatniczki. W związku z tym uprawnione było złożenie przez S. K. korekt wyżej wymienionych deklaracji podatkowych, w efekcie czego powstała po jego stronie nadpłata w podatku od towarów i usług, która ostatecznie została mu zwrócona. Organ odwoławczy ocenił jako pozostającą bez znaczenia podniesioną przez stronę w odwołaniu okoliczność, że to ona z własnych środków pokryła podatek uiszczony przez firmującego.
Zdaniem organu ewentualne roszczenia podatniczki związane z bezpodstawnym wzbogaceniem S. K., mogły być dochodzone na drodze cywilnoprawnej. Wnioskodawczyni nie była również osobą uprawnioną do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z niezaistniałych i nienależnie zapłaconych zobowiązań podatkowych S. K. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 113 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis ten w ogóle nie znajdował zastosowania w sprawie, ponieważ odnosił się wyłącznie do kwestii dotyczących odpowiedzialności firmującego za zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań firmowanego.
Nawiązując się do kwestii prawidłowości pobranych odsetek, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zagadnienie naliczenia odsetek mogło być kwestionowane w trybie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty. Niezależnie jednak od powyższego, skoro E. J. złożyła deklaracje podatkowe 11 lutego 2010 r., po upływie terminu zapłaty zobowiązań objętych tymi deklaracjami, zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi. Wobec tego, w przypadku zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet tych zaległości podatkowych, należało naliczyć odsetki, zgodnie z art. 53 § 1 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik E. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 4, art. 6, art. 7 oraz art. 113 O.p. poprzez błędne uznanie, że dokonanie zwrotu nadpłaty podatku na rzecz S. K. było prawidłowe i niebudzące wątpliwości, skoro w związku z niewykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu nie zaistniało u niego zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy błędnie uznał, że nie była ona uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., z uwagi na to, że owa nadpłata wynikała z niezaistniałych i nienależnie zapłaconych zobowiązań podatkowych S. K.. Organ błędnie również przyjął, że skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie zrealizowała obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 O.p., to jest: nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Podatniczka zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej interpretacji zarzutów i twierdzeń odwołania w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 113 O.p. Zarzuciła również naruszenie art. 53 § 1, art. 72 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że kwestia prawidłowości pobranych odsetek na podstawie postanowienia z 11 marca 2010 r. mogła być badana w trybie zażalenia na to postanowienie, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty, a także poprzez uznanie, że odsetki te zostały naliczone prawidłowo, gdyż zobowiązania wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 na dzień ich złożenia (11 lutego 2010 r.) były zaległościami podatkowymi.
Skarżąca powołując się na wymienione przepisy Ordynacji podatkowej i opierając się na literaturze oraz orzecznictwie, wywiodła, że była uprawniona do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a uprawnienie to przysługiwało jej ponieważ wykazała w zeznaniu podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej i tenże nienależny podatek wpłaciła organowi podatkowemu.
W uzasadnieniu skargi wskazała między innymi, że skoro uznano ją za podatnika z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej, to jej właśnie, nie zaś S. K., przysługiwało prawo żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W ocenie skarżącej S. K. nie tylko nie był podatnikiem w niniejszej sprawie, ale także nie spełnił pozostałych warunków, uprawniających do zwrotu na jego rzecz nadpłaty, to jest: nie wykazał w deklaracjach nienależnego podatku oraz nie dokonał jego wpłaty na rzecz organu podatkowego. W pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 podatek nie został wykazany przez firmanta, lecz przez skarżącą jako podatnika. Wpisanie w tych formularzach danych S. K. i złożenie przez niego podpisu pozostawało bez wpływu na uznanie, że podatek w tym zeznaniu został wykazany przez skarżącą.
Zatem skoro skarżąca była podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to pierwotne złożenie deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące za 2008 r. oraz korekty do tych deklaracji wniesione 9 marca 2010 r. należało przypisać jej. Za bezzasadną strona uznała również odmowę stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej nienależnie pobranych przez organ odsetek za zwłokę. Powtórzyła za odwołaniem, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby dla stwierdzenia nadpłaty miała znaczenie przyczyna jej powstania, w szczególności to, czy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub błędu podatnika, czy też była wynikiem błędnego działania organu podatkowego.
Zatem twierdzenie organu podatkowego, że ewentualna kwestia prawidłowości pobranych odsetek powinna być skarżona w trybie zażalenia na postanowienie o zarachowaniu, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty, stanowiła w jej ocenie dowolną i rozszerzającą wykładnię przepisów o nadpłacie.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji było uznanie przez organy podatkowe, że zapłata podatku przez osobę firmującą, występującą formalnie wobec organów podatkowych jako podatnik, nie spowodowała wykonania obowiązku podatkowego ciążącego na rzeczywistym podatniku, a zatem podatnikowi temu nie przysługiwało prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Powyższe stanowisko sąd w pełni podzielił.
W świetle okoliczności wynikających z akt sprawy nie ulegało wątpliwości, że osobą, na której spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z działalnością gospodarczą w zakresie międzynarodowych przewozów osób, była skarżąca, natomiast S. K. był jedynie osobą firmującą, a więc osobą trzecią w rozumieniu art. 113 O.p. Stwierdzenie przez organy podatkowe takiego stanu rzeczy nie oznaczało, że wszelkie czynności firmującego (rzekomego podatnika), należało przypisać rzeczywistemu podatnikowi. Przeciwnie – określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne.
Sąd powtórzył zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS/8/07, ONSA z 2008 r., poz. 79), że zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym nie można przyjąć, że posługując się nazwiskiem i imieniem oraz firmą S. K. skarżąca wykonywała ciążące na niej obowiązki podatkowe, i w związku z tym, na skutek skorygowania deklaracji VAT-7 przez firmującego oraz złożenia przez nią deklaracji wykazującej inne kwoty zobowiązań, niż zapłacone przez S. K., powstała u niej nadpłata w podatku od towarów i usług.
Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wykazane w deklaracjach skarżącej z 11 lutego 2010 r. zobowiązania podatkowe, w związku z upływem terminów zapłaty, stały się zaległościami podatkowymi. Wobec tego przy zarachowaniu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet tych zaległości podatkowych, należało naliczyć odsetki, zgodnie z art. 53 § 1 O.p. Reasumując, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 113 ani przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:
(1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., a także art. 7 § 1 w zw. z art. 113 O.p. poprzez ich niezastosowanie; zdaniem pełnomocnika organy oraz sąd pierwszej instancji błędnie uznały, że definicja podatnika zawarta w art. 7 O.p. ma "charakter względny" oraz, że skarżącej nie przysługiwało w związku z tym prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż zapłata podatku przez osobę firmującą, "występującą formalnie wobec organów podatkowych jako podatnik", nie spowodowała wykonania obowiązku podatkowego ciążącego na rzeczywistym podatniku (skarżącej);
(2) art. 72 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 7 § 1 w zw. z art. 113 O.p. poprzez ich niezastosowanie do odsetek za zwłokę naliczonych i pobranych na podstawie postanowienia z 11 marca 2010 r. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 O.p. w związku z uznaniem, że wspomniane odsetki zostały pobrane prawidłowo, gdyż zobowiązania wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r. na dzień złożenia deklaracji były – w ocenie sądu pierwszej instancji – zaległościami podatkowymi;
(3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), polegające na nieuchyleniu przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 7 § 1 i art. 113 O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Analiza przytoczonych przez jej autora zarzutów prowadzi do wniosku, że opierają się one na założeniu, że zapłata podatku deklarowanego przez firmującego niesie ze sobą wygaśnięcie obowiązku podatkowego firmanta. Założenie to, jak trafnie przyjęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, jest jednak z gruntu błędne.
Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. W konsekwencji, jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z 26 maja 2008 r., (sygn. akt I FPS 8/07, ONSA z 2008 r., poz.
79) "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika".
W uzasadnieniu uchwały NSA, dokonując wykładni systemowej art. 59 O.p., odwołał się do tych uregulowań Ordynacji podatkowej, które dotyczyły kwestii nadpłaty. NSA trafnie zatem zauważył, że skoro za nadpłatę uważa się (między innymi) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), a powstaje ona co do zasady z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), to nie stanowi nadpłaty wpłata dokonana przez podmiot, który nie jest podatnikiem (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2–4 O.p., które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania).
W konsekwencji podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy, nie zostanie zwolniony z tego obowiązku przez firmującego, którego wpłaty mają – zgodnie z jego deklaracją – pokrywać jego osobiste zobowiązania podatkowe i pochodzić z jego własnych środków. Skoro zaś firmujący nie zwalnia podatnika z zobowiązania podatkowego, nie uiszcza też żadnego podatku, a zatem nie pojawia się również problem nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik nie będzie wówczas uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 O.p.). Odrębną kwestią jest to, w jakim trybie należy dokonać zwrotu środków wpłaconych przez firmującego. Kwestia ta nie należy jednak do przedmiotu sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, poza sporem pozostaje, że S. K. firmował działalność podatniczki oraz, że składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. i dokonywał wpłat wynikających z nich należności przelewami ze swojego rachunku bankowego. Działał wówczas we własnym imieniu, nie zaś w imieniu podatniczki. W świetle powołanej uchwały NSA z 26 maja 2008 r. dokonywane przez niego wpłaty nie mogły w żaden sposób pokrywać zobowiązań podatkowych E. J. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym skarżąca, posługując się nazwiskiem i imieniem oraz firmą S. K., w istocie nie wykonywała ciążących na niej obowiązków podatkowych. E. J. dopiero 11 lutego 2010 r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2008 r., a wykazane w tych deklaracjach zobowiązania podatkowe, w związku z upływem terminów zapłaty, które przypadały odpowiednio: 25 sierpnia, 25 września i 27 października 2008 r., stały się zaległościami podatkowymi.
W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zaliczyły przypadający na rzecz skarżącej zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet wspomnianych zaległości podatkowych, a w konsekwencji – zasadnie naliczyły odsetki od tych zaległości.
W tym stanie rzeczy za bezzasadne uznać należy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 53 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.
Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 113 O.p. Przepis ten dotyczy zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej (firmanta) za zobowiązania podatnika, a zatem w ogóle nie znajdował zastosowania w sprawie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem wyłącznie kwestia zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Podobnie bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 7 § 1 O.p. Unormowanie to stanowi definicję pojęcia "podatnik". Tymczasem w niniejszej sprawie zarówno dla skarżącej, jak i dla organów podatkowych jasne jest i bezsporne kto występował w roli podatnika rzeczywiście prowadzącego działalność gospodarczą, a kto w roli firmującego tę działalność. To w jaki sposób organy podatkowe zaklasyfikowały wpłaty firmującego nie miało najmniejszego wpływu na jego pozycję podatkową.
Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zarzut numer 3 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., na wstępie trzeba przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym. O jego naruszeniu możemy mówić w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie.
Natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie kwestionuje faktu przeprowadzeni kontroli przez sąd pierwszej instancji, ale właśnie polemizuje z wynikami tej kontroli.
Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. Tymczasem w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., przepis ten nakłada na sąd obowiązek zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zatem zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W niniejszej sprawie brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji także innych aktów (czynności) wydanych (podjętych) w granicach sprawy.
Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).