Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1394/13

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 33/13, którym oddalono skargę D. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy
4. 2.1. W toku postępowania ustalono w szczególności, że: - Skarżący prowadził działalność w zakresie świadczenia usług transportu międzynarodowego, usług przewozu towarów na terenie kraju i wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów; - w ewidencji sprzedaży oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 nie ujął 21 faktur VAT; - 2 faktury VAT sprzedaży przyjął do rozliczenia w kwotach innych niż wynikało to z ich treści; - istniały rozbieżności pomiędzy danymi wykazanymi w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7; - w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe wykazano import usług oraz wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów, których nie zaksięgowano w ewidencjach sprzedaży; - w ewidencji zakupów zaewidencjonował m.in. 27 faktur VAT dokumentujących nabycie części i akcesoriów samochodowych od G. S.; - na ww. fakturach VAT jako sprzedawca figurowała firma M. A. B.; - A. B. był jedynie "figurantem", który na prośbę G. S. założył firmę na swoje nazwisko w celu prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej; - jedyną osobą korzystającą z rachunku firmy był G. S., który sam firmę tę prowadził, osobiście dokonywał wszystkich transakcji sprzedaży i zakupu; - G. S. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w L. w sprawie o sygn. akt II K 1898/10 za podrabianie dokumentów (podpisu A. B. na fakturach VAT); - Skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcji, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego; - Skarżący nie występował o potwierdzenie zarejestrowania firmy M. jako czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE, mimo, że występował o takie potwierdzenie w stosunku do innych kontrahentów; - Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmiot, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur.
5. 2.2. Wobec powyższego, rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. odmiennie niż Skarżący określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu albo przeniesienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe.
6. 2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości dokonanych ustaleń w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę M. A. B.
7. 2.4. W ocenie organu odwoławczego, faktury od tego podmiotu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a Skarżący ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

Dyrektor IS opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym wskazał, że: - Skarżącemu nie można przypisać działania w "dobrej wierze", co wynika wprost z zeznań G. S., który przyznał, że Skarżącego znał osobiście; - potwierdził to A. B., który zeznał, że Skarżącego poznał dopiero w 2011 r., dwa lata po zakończeniu działalności przez G. S.; - Skarżący w stosunku do innych kontrahentów występował o ustalenie, czy są czynnymi podatnikami, czego nie uczynił w stosunku do firmy M.; - rozliczenia między stronami następowały zawsze w gotówce; - nie podpisywano żadnych umów, zamówień, nie prowadzono innej korespondencji handlowej; - Skarżący zamawiał części telefonicznie; - tytularny właściciel firmy – A. B. nigdy nie kontaktował się ze Skarżącym; - prowadzone przeciwko A. B. postępowanie doprowadziło do wydania decyzji, w której określono zerowe kwoty zobowiązania i podatku naliczonego, bowiem ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakupów, których nie dokonywał; - Skarżący nie mógł nabyć prawa dysponowania towarem od podmiotu, który takiego prawa nie posiadał we wcześniejszej fazie obrotu; - w przypadku wystawienia przez G. S. w swoim imieniu faktur VAT ujętych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r., bądź korekt do pierwotnie wystawionych faktur przez zmianę określenia sprzedawcy dokumentujących zakwestionowaną sprzedaż Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

1. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
2. 3.1. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IS naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W jej uzasadnieniu podniósł w szczególności, że: - obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt jej wystawienia, bez względu na to czy fakturę wystawił podatnik podatku VAT dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem; - wykazał fakt rzeczywistego dokonania transakcji, uregulowania należności z ich tytułu; - organ podatkowy ograniczył się do nieobiektywnej analizy wybiórczo wskazanych dowodów.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
5. 4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
6. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził w szczególności, że: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. stanowi wyjątek od zasady prawa do odliczenia, uzasadniony brakiem dokonania czynności stwierdzonych fakturami, fakturami korygującymi lub dokumentami celnymi, z których wynika podatek naliczony; - ograniczenie wynikające z tego przepisu należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, daje odbiorcy tej faktury prawo odliczenia wykazanego w niej podatku, zależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury; - przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w innym przypadku, niezależnie od dobrej wiary podatnika, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem; - dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.A. B. należy mieć na uwadze treść wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; - z orzeczenia tego wynika, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49); - w kontekście przywołanego wyroku rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od oceny, z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie wystąpienia określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przesłanki, wyłączającej prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę M. A. B. - czy stwierdzają czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę oraz czy Skarżący ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym był świadomy i mógł łatwo przewidzieć, że jego kontrahent nie wypełnia obowiązków wynikających zarówno z przepisów prawa wspólnotowego jak i prawa krajowego obowiązujących dla systemu VAT.
7. 4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który przywołał okoliczności dotyczące A. B. i G. S. oraz transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia i s. 13 - 14 zaskarżonego wyroku), uzasadniona była teza organów podatkowych o świadomości Skarżącego i jego zdolności przewidzenia, że transakcje objęte tymi fakturami stanowią nadużycie prawa, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, w tym względzie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały trafnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe wnioskowanie organów podatkowych w zakresie odmowy przypisania Skarżącemu działania w "dobrej wierze" wobec dokonywania transakcji, których udokumentowaniem były faktury stanowiące podstawę odliczania podatku naliczonego, wystawione tytularnie przez A. B., a w rzeczywistości przez G. S. Wobec takich wniosków – jak przyjął to Sąd - zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. stanowiło skutek wynikający z art. 120 O.p.

1. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę
2. 5.1. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w razie przyjęcia, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie wyroku i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
4. 1) w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:
5. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą odmówieniem Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wobec błędnego przyjęcia, że kwota wykazana jako podatek nie była świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanych na spornych fakturach VAT;
6. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż sporne faktury VAT za wyżej wskazany okresy rozliczeniowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
7. - VI Dyrektywy VAT przez błędne niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT;
8. 2) w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, niezgodność rozstrzygnięcia z wynikami przeprowadzonego w sprawie postępowania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.
10. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2013 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", złożonym po upływie terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a., pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
11. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
12. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu
13. 6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwe jest dokonanie oceny naruszenia prawa materialnego.
14. 6.3. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. i art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p.

Na podstawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, której realizacja zasadza się na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji i zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powyższych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej, lecz w istocie stanowi jedynie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Znamiennym przy tym jest, że polemika ta dotyczyła nie tyle całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, a jedynie pewnych ich fragmentów (por. pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia). Godziło się zauważyć i to, że Skarżący zwalczał de facto ocenę materiału dowodowego, a nie jego kompletność, przy czym nie powołał właściwego ku temu przepisu art. 191 O.p. W konsekwencji wszystkich poczynionych powyżej uwag podjęta na podstawie zarzutu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) próba zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku nie mogła być skuteczna.

6.4. Proces dowodzenia w zakresie działania Skarżącego w "dobrej wierze" jako istotny z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, może i powinien polegać na ocenie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Tak pojmowany proces "udowadniania" został przeprowadzony w niniejszej sprawie. Najpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, dokonały oceny w zakresie tego, czy Skarżący działał z należytą starannością przy podejmowaniu współpracy i realizacji transakcji z firmą M. A. B. W tym aspekcie sprawy przywołano określone okoliczności faktyczne, których Skarżący wprost nie zanegował. Koncentrując się wyłącznie na wybranych dowodach, które miały potwierdzać opisywaną przez niego wersję zdarzeń, a więc to, że nabył towary i dokonał za nie zapłaty działając z należytą starannością, nie przedstawił on żadnych innych racji podważających przeciwną ocenę organów podatkowych odnoszącą się do zachowania "dobrej wiary", którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Jakkolwiek można przyjąć za uprawnione twierdzenie Skarżącego, że nie miał obowiązku przy ustalaniu czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT wystąpienia z odpowiednim wnioskiem do organów podatkowych, to Skarżący nie wyjaśnił dlaczego, w odróżnieniu od relacji z innymi kontrahentami, z tej procedury nie skorzystał. Twierdzenie o tym, że M. S. świadczący na rzecz Skarżącego usługi księgowe uzyskał potwierdzenie rejestracji firmy w rejestrze podatników nie zostało poparte, poza zeznaniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. M. S., żadnym dowodem.

Skarżący nie odniósł się także do przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań G. S. z dnia 29 grudnia 2010 r. z których wynikało, że ten ostatni wymienił Skarżącego wśród kilku osób, które znał osobiście i które wiedziały, że kupują towar od niego (k. 743 i 743 akt podatkowych). Pominął także istotny fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wyraźnie wskazano na ewoluowanie zeznań G. S., który z osoby organizującej i prowadzącej samodzielną działalność w oparciu o firmanctwo miał stać się jedynie osobą współpracującą (s. 14 zaskarżonego wyroku). Przypomnienie tej ostatniej kwestii miało szczególne znaczenie w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której Skarżący uznał za istotny, bo mający rzekomo potwierdzać błąd w ustaleniach Sądu, cytat z zeznania G. S. złożonego w dniu 18 kwietnia 2012 r. (s. 4/5 skargi kasacyjnej).

Dążenie zatem przez Skarżącego, do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego przez odwołanie się do fragmentów materiału dowodowego, wskazującego na określone, wyrwane z szerszego kontekstu twierdzenia świadków, nie mogło okazać się skuteczne.

Wskazane wyżej okoliczności, jak również i inne - tj. forma płatności za dostarczany towar (wyłącznie gotówką), skala dokonywanych zakupów (27 faktur opiewało na kwotę 382.979,49 zł netto, 84.255,51 zł podatek VAT), przez blisko 2 lata brak kontaktów z A. B. jako właścicielem firmy M., pomimo zakupów na znaczne kwoty, sposób składania zamówień (wyłącznie telefonicznie), brak umów, pisemnych zamówień czy innej korespondencji handlowej - oceniane łącznie świadczą o tym, że Skarżący mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie i nie dochował należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej. Jego czujność powinien był wzbudzić chociażby fakt podpisywania dokumentów przez G. S. (którego przecież znał od dłuższego czasu) nie swoim podpisem.

6.5. W okolicznościach niniejszej sprawy jako niezrozumiałą i nie odpowiadającą zasadom doświadczenia życiowego i logiki należało uznać także sugestię Skarżącego o znikomej wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez A. B. jako osoby skazanej prawomocnym wyrokiem sądu karnego (s. 4 skargi kasacyjnej). Godziło się bowiem zauważyć, że obok A. B. został skazany G. S., który był organizatorem całego procederu. Idąc tokiem rozumowania Skarżącego wiarygodności należałoby odmówić zatem nie tylko zeznaniom A. B., ale także G. S., które Skarżący w skardze kasacyjnej jednak wybiórczo przywołał. Należało mieć także na uwadze, że chociaż wyżej wymienione osoby mogły bronić się w postępowaniu karnym podnosząc okoliczności świadczące o niezasadności stawianych im zarzutów, przedstawiły opis swojej przestępczej działalności.

6.6. Biorąc pod uwagę, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

6.7. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że wywiedzione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopuścił się ani wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., ani niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, daje odbiorcy tej faktury prawo odliczenia wykazanego w niej podatku, zależnie od tego, czy pozostaje on w "dobrej wierze", że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w innym przypadku, niezależnie od "dobrej wiary" podatnika, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności dokonanej przez podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Z przywołanych względów bez znaczenia była podkreślana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej okoliczność rzeczywistego nabycia towarów i zapłaty za te towary, która to okoliczność nota bene nie była kwestionowana w postępowaniu przed organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji.

6.8. Podkreślenia wymagało, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odpowiada orzecznictwu TSUE i jest zgodne z tym co wywiedziono w skardze kasacyjnej na temat istoty prawa do odliczenia i zasady neutralności podatku VAT. Rzecz jednak w tym, że sam Trybunał wskazuje, czego Skarżący nie zauważa, że zgodnie z prawem unijnym wspomniane prawo do odliczenia w określonych sytuacjach doznaje ograniczeń.

W tym względzie, obok trafnie przywołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wskazać można także na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, w którym stwierdzono, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

Trybunał akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

6.9. Lektura zaskarżonego wyroku pozwala uznać, że w rozpoznanej sprawie powyższe dyrektywy interpretacyjne TSUE odnoszące się do prawa do odliczenia w kontekście "dobrej wiary" były respektowane. Organ podatkowe wykazały, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a Skarżący ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Zasada neutralności podatku VAT na kanwie tej sprawy nie została naruszona.

Z tych wszystkich względów stwierdzić należało, że także wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły stanowić podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy mieszczącej się powyżej 50.000 zł i poniżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS w terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - w piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", wniesionym po upływie terminu 14-dniowego wynikającego z ww. przepis będąc reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).