Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1395/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 472/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ podatkowy") z dnia 4 stycznia 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uzyskania statusu podatnika tego podatku w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Do majątku osobistego wnioskodawcy (współwłasność małżeńska) należy nieruchomość nabyta częściowo na podstawie umowy sprzedaży (w części w 2004 i 2005 r.), a częściowo w wyniku zamiany (dokonanej w 2011 r. mającej na celu przyłączenie nieruchomości przylegającej do niej w zamian za przekazanie własności innej części gruntu).

Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z nabyciem nieruchomości nie wiązało się odliczenie podatku naliczonego. Nabywanie nieruchomości nie odbywało się również z zamiarem ich sprzedaży (dla tej nieruchomości po nabyciu wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla zabudowy siedliskowej). Ponadto, nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne i posiada jako całość dwie księgi wieczyste. Podano, że grunty wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej, a jej produkty wykorzystywane były na własne potrzeby. Działki nie były wykorzystywane, jako przedmiot najmu, dzierżawy, ani nie były przedmiotem innych czynności o podobnym charakterze. W ramach nieruchomości zostały geodezyjnie wydzielone poszczególne działki w łącznej liczbie 26, w tym 3 przeznaczone na drogę. Początkowo, wraz z żoną wnioskodawca zamierzał sprzedać nieruchomość w całości i uzyskał dla działek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Do sprzedaży jednak nie doszło, natomiast po upływie czasu zgłosił się nabywca (podmiot prowadzący działalność gospodarczą), który zamierzał nabywać działki sukcesywnie nie wykluczając też nabycia nieruchomości jedną lub dwoma umowami sprzedaży. Ostatecznie, podmiot ten zrezygnował jednak z zamiaru nabycia nieruchomości.

Ponieważ na części nieruchomości wnioskodawca (wspólnie z żoną) zamierza dla własnych potrzeb wznieść budynek lub dwa budynki mieszkalne (rodzina wnioskodawcy jest wielopokoleniowa), wnioskodawca zamierza wraz z żoną przystąpić do sprzedaży pozostałej części nieruchomości dla sfinansowania budowy. Początkowo planowano sprzedaż kilku działek, a kolejnych w miarę potrzeb związanych z finansowaniem budowy oraz potrzebami rodziny. Brano również pod uwagę realizację własnych celów mieszkaniowych w nowym gospodarstwie rolnym położonym poza terenami silnie zurbanizowanymi. Na ten cel także wnioskodawca przeznaczy środki ze sprzedaży. Ze względu na obniżkę cen nieruchomości w ostatnim okresie, wnioskodawca nie wie sprzedaż jakiej ilości działek pozwoli na sfinansowanie potrzeb mieszkaniowych. Nie wie więc, jaką ich ilość i w jakim terminie będzie sprzedawać.

Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy, ponieważ teren nie jest objęty planem zagospodarowania i bez uzyskania warunków zabudowy podział na mniejsze działki nie był możliwy. Z myślą o budowie domu lub dwóch wnioskodawca wystąpił o uzbrojenie w prąd, wodę oraz gaz. Podpisał również odpowiednie umowy przyłączeniowe i na dzień dzisiejszy jedna z działek została uzbrojona w gaz i prąd na zasadzie "prowizorki budowlanej". Realizacja uzbrojenia nie jest zależna od wnioskodawcy, w związku z tym nie jest on w stanie określić, kiedy uzbrojenie w poszczególne media zostanie wykonane i możliwe będzie z nich korzystanie.

Wobec tego, że "teren jest odległy"' konieczne jest doprowadzenie mediów z odległości 650-900 m, gestorzy sieci nie byli zainteresowani doprowadzeniem mediów do jednej lub dwóch działek ze względu na brak uzasadnienia ekonomicznego takiej inwestycji. Doprowadzą więc media do działek drogowych lub poszczególnych działek, w zależności od realizowanych przez nich projektów.

Dalej wskazano, że wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę dla czterech działek, celem sprawdzenia możliwości jego uzyskania oraz ze względu na to, że nie zdecydował jeszcze, na których dokładnie działkach będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe.

W przeszłości wnioskodawca nabywał nieruchomości (m. in. dom oraz mieszkanie oraz ok. 0,6 ha gruntu rolnego celem powiększenia gospodarstwa). Żadnej z tych nieruchomości wnioskodawca nie zbył.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy z tytułu dokonywanej sprzedaży działek stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży działek nie stanie się on podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak podano, z definicji działalności podlegającej temu podatkowi wynika, że dla stania się podatnikiem konieczne jest dokonywanie czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono, że ani wnioskodawca, ani jego żona nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Działki nie były więc i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, a sprzedaż będzie sprzedażą majątku osobistego, nie nabytego w ramach działalności gospodarczej i nie służącego prowadzeniu takiej działalności. Wnioskodawca podniósł, że środki ze sprzedaży nie będą więc służyły działalności gospodarczej, ale zaspokajaniu potrzeb osobistych rodziny (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przeniesienie prowadzonej działalności rolniczej z terenu zurbanizowanego, gdzie położona jest nieruchomość, na tereny rolnicze). Wnioskodawca nie zna też częstotliwości sprzedaży działek.

1. 2.2. Dnia 4 stycznia 2012 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze treść obowiązujących przepisów prawa organ podniósł, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują iż planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności wyodrębnienie z nieruchomości 26 działek, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, wystąpienie dla części nieruchomości o pozwolenia na budowę oraz uzyskanie pozwoleń na przyłączenie "mediów". Okoliczności te wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny, w przeciwnym razie wyodrębnianie działek byłoby niecelowe. Organ nie zgodził się z twierdzeniem jakoby przedmiotowe grunty stanowiły majątek osobisty.

W konsekwencji stwierdzono, że sprzedaż przedmiotowych działek stanowić będzie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem, a wnioskodawca będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Transakcje te winny być zatem opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

1. 2.3. Pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

1. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
2. 3.1. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z przepisami Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości poprzez uznanie, że z tytułu sprzedaży nieruchomości stanie się on podatnikiem podatku VAT. Skarżący wniósł o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji.

W uzasadnieniu podniesiono, że w interpretacji nie uwzględniono wynikających z wniosku okoliczności przeczących uznaniu zamierzonych czynności za działalność profesjonalną takich jak brak pewności, jaka ilość działek zostanie sprzedana na zaspokojenie potrzeb osobistych i rodzinnych, brak pewności co do częstotliwości sprzedaży dziełek, brak pewności odnośnie liczby działek mających pozostać w majątku prywatnym.

Wskazano ponadto na pominiętą przez organ okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość przez szereg lat wykorzystywana była przez skarżącego do prowadzenia produkcji rolniczej na własne potrzeby i do dnia dzisiejszego grunt tego rolniczego charakteru nie utracił - za wyjątkiem działek, na których planowana jest realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zbliżonego stanu faktycznego podkreślono ponownie, że nabycie gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich sprzedaży, a wiązało się z prowadzeniem produkcji rolniczej. Aktualnie zamiar dokonania sprzedaży nieruchomości nie jest także powzięty w okolicznościach wskazujących na zawodowe prowadzenie sprzedaży nieruchomości, lecz wynika wyłącznie z zamiaru zbycia składnika majątku pochodzącego z majątku prywatnego. Również i środki pochodzące z planowanej sprzedaży nie będą przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystane zostaną wyłącznie do celów prywatnych.

Końcowo zauważono, że zaskarżona interpretacja stoi w wyraźnej sprzeczności ze stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są najnowsze orzeczenia NSA wskazujące na to, że wyprzedawanie majątku osobistego nie może być traktowane na równi z profesjonalną działalnością podmiotów nabywających określone składniki majątkowe w celu ich sprzedaży i osiągnięcia zysku.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1 Sąd pierwszej instancji uznał skargę podatnika za zasadną.

4.2. Stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż działek w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co stanowić będzie konsekwencję uznania wnioskodawcy za podatnika podatku towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowa sprzedaż dotyczy jej majątku osobistego, nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, przez co nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Przeciwne od zaprezentowanego stanowiska uważa organ, który podnosi, że opisanym we wniosku czynnościom można przypisać handlowy charakter, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") i uznaniem ich za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

4.3. Istotne dla rozstrzygnięcia problemu jest więc wyjaśnienie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że mający kluczowe znaczenie przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nadto podkreślił, że obszernie cytowany art. 15 stanowi implementację art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r., w skrócie: "Dyrektywa VAT"). Przywołana regulacja prawa unijnego nakazuje traktować jako działalność gospodarczą "(...) wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów".

Ponadto, w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT zawarto regulację umożliwiającą państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

4.4. Zachodzi zatem pytanie, czy na gruncie ustawy krajowej regulującej podatek od wartości dodanej ustawodawca włączył do grona podatników przedmiotowego podatku również podmioty dokonujące transakcji związanych z działalnością polegającą na pojedynczej dostawie terenu budowlanego. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań orzecznictwa efektem czego wypracowane zostało stanowisko, które Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił, a zgodnie z którym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera jednoznacznego i precyzyjnego unormowania potwierdzającego, że Polska skorzystała z tego uprawnienia.

Przyjmuje się jednolicie, że zamierzając skorzystać z przewidzianej w dyrektywie VAT opcji państwo członkowskie musi swój zamiar zawrzeć w regulacji rangi ustawowej. To ustawa ma bowiem bezwzględną moc wiążącą, a dodatkowo, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Tymczasem krajowa ustawa nie zawiera wyraźnego potwierdzenia, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie nawet dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Tożsamy wniosek wysnuł NSA, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (I FPS 8/10), odwołując się do sformułowań zapadłych w wyroku ETS w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen vel Belastingdienst Grote Ondememingen), wskazał jednoznacznie, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Jednakże polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, co potwierdza, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji stwierdzić należy, że brak jest podstaw do automatycznego objęcia podatkiem każdej jednorazowej dostawy gruntów, a decydujące znaczenie będzie miała ocena, czy dokonana dostawa miała charakter "zawodowy", czy polegała na zwykłym wykonywaniu prawa własności.

4.5. Sąd pierwszej instancji powołał się na aktualne stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikające z zapadłego w dniu 15 września 2011 r. wyroku zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). W wyroku tym, Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą właściciel dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Przeciwne wnioski wysnuć należy w sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

Trybunał potwierdził ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

4.6. W tej sytuacji, mając na uwadze powołany wyrok Trybunału z 15 września 2011 r. sąd pierwszej instancji podkreślił ugruntowane stanowisko judykatury znajdujące potwierdzenie chociażby z wyroku NSA z 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Odróżnienie bowiem, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy wykonuje prawo majątkowe wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

4.7. W powyższym kontekście Sąd pierwszej instancji przychylił się do takiej oceny opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, która nie pozwala przypisać działaniu podatnika profesjonalnego, czy zawodowego charakteru. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że poprzedzającemu planowane zbycie części działek nabyciu nieruchomości nie towarzyszył dalszy zamiar ich odsprzedaży. Z twierdzeń wnioskodawcy wynika, że przedmiotową nieruchomość nabyto w celach własnych, prowadzono na niej działalność rolniczą na własne potrzeby. Uzyskano również decyzję o warunkach zabudowy dla zabudowy siedliskowej. Ponadto, pierwotnie nabytą już nieruchomość powiększył o sąsiadującą działkę wyzbywając się w zamian innych, zbędnych ze względu na cele własne nieruchomości.

Dalej wskazał, że podziału nieruchomości na kolejne, mniejsze działki dokonano dopiero w późniejszym okresie. Wskazano przy tym wyraźnie, że zbycie nie określonej jeszcze ilości działek podyktowane jest wyłącznie potrzebą uzyskania środków finansowych na budowę dla własnych celów budynku (lub budynków) mieszkalnych co oznacza, że gdyby nie zamiar ich budowy wnioskodawca nie zbywał by przedmiotowych działek. Nie występuje tutaj zatem typowa dla działalności handlowej chęć osiągnięcia zysku, a jedynie zamiar upłynnienia zdeponowanych w gruntach środków pieniężnych.

4.8. Natomiast wbrew temu co w interpretacji szczególnie akcentował organ, wystąpienie o warunki zabudowy, czy też uzyskanie pozwolenia na budowę dla części działek również nie przesądza o woli prowadzenia profesjonalnej działalności polegającej na dostawie terenów budowlanych. Jest to bowiem ewidentnie przejawem zaradności życiowej i dbania o własne interesy. Wiadomym jest powszechnie, że przed zbyciem jakiegokolwiek składnika majątku każdy rozsądnie działający podmiot dąży do podniesienia jego wartości i uzyskania jak najwyższej ceny. Nie jest to natomiast przesłanka automatycznie kwalifikująca działanie jako zawodowe jego wykonywanie.

4.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na tle omówionego stanu faktycznego, nie sposób dostrzec po stronie wnioskodawcy zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, co było głównym motywem odmowy uznania jego stanowiska za prawidłowe. Zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem zamiaru takiego należałoby się bowiem dopatrywać już w momencie nabycia działek, a nie dopiero w chwili rozporządzania nimi. Kierunek takiej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazał siedmioosobowy skład NSA w wyroku z dnia I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r., gdzie podkreślono konieczność badania zamiaru podatnika zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży, bowiem nie można rozpatrywać pojęcia działalności gospodarczej (handlu) wyłącznie przez pryzmat sprzedaży pomijając zupełnie aspekt nabywania towarów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył wskazany grunt na cele własne, a dopiero później, w związku ze zmianą planów ich przeznaczenia postanowił je odsprzedać, to nie można przypisać mu w tym zakresie woli prowadzenia działalności handlowej. Nadto dodał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną.

1. 4.10. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: "P.p.s.a.") uchylił indywidualną interpretację.
2. 5.1. Minister Finansów od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, jednocześnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono:
2. 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:
3. - art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że planowana przez skarżącą sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,
4. - art. 15 ust. 1 w/w ustawy poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia,iż skarżąca z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.
5. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
6. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych,
7. - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, pomimo istnienia takiego obowiązku wynikającego z treści powołanego wyżej przepisu.

Zdaniem Ministra Finansów, z oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie sposób się zgodzić. Z punktu widzenia przedmiotu sporu istotne znaczenie w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych dla celów rolniczych po ich uprzednim przekształceniu w grunt przeznaczony pod zabudowę i uprzedniej parcelacji ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10, do którego odwołał się także sąd w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym ocenie winny podlegać wynikające ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację czynności strony skarżącej, a szczególności, czy w celu sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Błędne stanowisko sądu zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, co do wykładni art. 15 ust. 2 i w konsekwencji niezastosowania art. 15 ust 1 ustawy o VAT jest wynikiem dokonania przez sąd analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych i ograniczenie się do uznania, że u skarżącego nie istniał zamiar częstotliwego wykonywania czynności już w momencie nabycia gruntów. WSA w Gdańsku nie dokonując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej oceny okoliczności faktycznych podanych przez samego skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji naruszył objęty zarzutem art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b §3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ, jak wykazano wyżej, na jej rozstrzygnięcie.

Reasumując organ stwierdził, iż sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na teorii tzw. zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w momencie nabycia docelowego przedmiotu sprzedaży, tj. działek przeznaczonych pod zabudowę. Jak podniesiono wyżej jest to podejście niezgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz aktualną linią orzeczniczą krajowych sądów administracyjnych. Błędnie przyjął, że brak zamiaru - który według sądu obiektywnie miał miejsce w momencie nabycia nieruchomości - całkowicie wyłącza możliwość przypisania stronie działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę. Jest to błędna konkluzja.

5.3. Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną organu, wnosząc o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Wniesioną skargę kasacyjną przez Ministra Finansów należało uwzględnić, gdyż podniesione tam zarzuty okazały się skuteczne i jednocześnie korespondują ze sobą z uwagi na sposób sformułowania zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, polegające na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominiecie działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych, z zarzutem naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że planowana sprzedaż nie jest działalnością gospodarcza i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że skarżący nie będzie w związku z tym podatnikiem podatku VAT, ponieważ w ocenie sądu pierwszej instancji nie sposób na tle stanu faktycznego, było dostrzec po stronie skarżącego, zamiaru powadzenia działalności gospodarczej w momencie nabywania nieruchomości, co było głównym motywem uznania jego stanowiska za prawidłowe.

7. Należy dalej przypomnieć, że sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, nie pozwala przypisać działaniu podatnika profesjonalnego, czy zawodowego charakteru oraz że poprzedzającemu planowane zbycie części działek nabyciu nieruchomości nie towarzyszyły dalsze zamiary ich odsprzedaży, a przedmiotowa nieruchomość została nabyta dla celów własnych. Dalej wskazał, że zamiaru takiego należałoby się bowiem dopatrywać już w momencie nabycia działek, a nie dopiero w chwili rozporządzania nimi. Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, ze skoro z przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył grunt na cele własne, a dopiero później w związku ze zmianą planów ich przeznaczenia postanowił je odsprzedać, to nie można przypisać mu w tym zakresie woli prowadzenia działalności handlowej w momencie nabywania tych działek.

Jednak z tym stanowiskiem, jak słusznie wskazał organ podatkowy nie sposób się zgodzić, gdyż analizując samo uzasadnienie sąd I instancji słusznie powołał się na orzeczenie w połączonych sprawach ETS C-180/10 C-181/10 jednak wyciągnął z tego orzeczenia błędne wnioski, poprzez to dokonał błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i ich zastosowania. Jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, że dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu skarżący działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygniecie oparł na teorii zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w momencie nabycia docelowego przedmiotu sprzedaży. Jest to podejście jednak niezgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Skutecznie organ podniósł zarzuty, że co prawda sąd pierwszej instancji trafnie powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, to jednak nie uwzględnił istotnych zawartych tam tez, przyjmując, że brak zamiaru, który miał miejsce w momencie nabycia nieruchomości całkowicie wyłącza możliwość przypisania stronie działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu odwoławczego, jest to stanowisko pozbawione podstaw, gdyż w wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast, zdaniem Trybunału, z czym zgadza się Sąd odwoławczy, a wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, gdy zainteresowany podejmuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych, a działania takie nie nalezą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku I FSK 1536/10 z dnia 18 października 2011 r., że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu, jest niewystarczające – w świetle powyższych kryteriów do uznania, ze sprzedaż taka nie nosi przymiotów działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniany w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczenia sprzedającego.

1. 8. Zatem w rozpoznawanej sprawie dokonując oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym WSA w Gdańsku winien uwzględnić następujące okoliczności faktyczne:
2. - przekwalifikowania działek na przeznaczone pod zabudowę,
3. - podział i wyodrębnienie z nieruchomości 26 działek o mniejszej powierzchni, z uwzględnieniem, że działki te mają stanowić przedmiot sprzedaży oraz wyodrębnienie działek z przeznaczeniem na drogi dojazdowe,
4. - wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
5. - wystąpienie dla części nieruchomości o pozwolenie na budowę /nie tylko działki siedliskowej),
6. - podjęcie prac mających na celu uzbrojenie wydzielonych działek, a więc uzyskanie pozwoleń na przyłączenie "mediów".
7. 9. Powyższe okoliczności wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżący planując sprzedaż działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności oznaczają, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym - tak jak uznał to sąd pierwszej instancji - lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Błędne stanowisko sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, co do wykładni art. 15 ust. 2 i w konsekwencji niezastosowania art. 15 ust 1 u.p.t.u. jest wynikiem dokonania przez sąd pierwszej instancji analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji z pominięciem wskazanych wyżej działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych i ograniczenie się do uznania, że u skarżącego nie istniał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w momencie nabycia działek. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy uznał, że nie może zgodzić się z takim stanowiskiem prezentowanym przez sąd pierwszej instancji.
8. 10. Odnosząc się generalnie do tak sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że są zasadne i zasługują na uwzględnienie, bowiem zasadnie Minister Finansów zarzucił sądowi pierwszej instancji, że pominął w swoich rozważaniach istotną okoliczność, a mianowicie, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA winien uwzględnić następujące okoliczności faktyczne - przekwalifikowanie działek na przeznaczone pod zabudowę, podział i wyodrębnienie z nieruchomości 26 działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpienie dla części nieruchomości o pozwolenie na budowę /nie tylko działki siedliskowej, uzbrojenie wydzielonych działek uzyskanie pozwoleń na przyłączenie "mediów", wyodrębnienie działek z przeznaczeniem na drogi dojazdowe.

Powyższe okoliczności wskazują bowiem jednoznacznie, co skutecznie podniósł Minister Finansów, że skarżący planując sprzedaż działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności oznaczają, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, tak jak uznał to sąd pierwszej instancji, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

11. W ocenie Sądu odwoławczego powyższe okoliczności mogą świadczyć o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym – tak jak przyjął to sąd pierwszej instancji – lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zatem ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien zbadać, czy w świetle powołanego wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180 i C-181/10 istnieją podstawy do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług i stwierdzenie, że sprzedaż działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

12. Warto wskazać, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach skarg na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług miedzy innymi w wyrokach z dnia: 9 listopada 2011 r. I FSK 1656/11 i I FSK 1658/11, 17 stycznia 2013 r. I FSK 239/12 czy też 31 stycznia 2013 r. I FSK 237/12. Nadto interesująca linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się już w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży działek budowlanych, tytułem przykładu warto wskazać na wyroki z dnia: 18 października 2011 r. I FSK 1536/10, 21 grudnia 2012 r. I FSK 265/12 i I FSK 266/12 czy też 5 czerwca 2013 r. I FSK 1009/12.

13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest uzasadniona na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).