Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 593/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Spółka z o.o. w K. (zwanej dalej w skrócie "Spółką", bądź "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
W dniu 11 grudnia 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, że sprzedaje towary kontrahentom i niejednokrotnie po podjęciu negocjacji decyduje się na udzielenie im rabatu. W związku z tym obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Dotyczy to również sytuacji, gdy klient reklamuje towar, zarówno pod względem jakościowym, jak i ilościowym. Wówczas Spółka wystawia korektę cenową (jakość) lub ilościową (fizyczna dostawa mniejsza niż na dokumencie dostawy).
Wobec powyższego zwróciła się z pytaniem, czy w sytuacji w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru.
Według strony art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej jako U.p.t.u.), którego brzmienie jest niewątpliwie jasne i nie ma konieczności jego wykładni, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej podatników. Zapis taki narusza zasadę neutralności, ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, a więc poniesie jego ciężar.
Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku. Organ wskazał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiegnie nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a U.p.t.u. ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.
Organ zaznaczył jednocześnie, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie odbioru może mieć dowolną formę. Organ podatkowy zauważył także, że zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG, jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając błędną interpretację art. 29 ust. 4a U.p.t.u. oraz art. 121, 124 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."). Strona skarżąca wskazała, że przepisy Dyrektywy 112 od art. 73 do art. 90 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.
W związku z powyższym regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a U.p.t.u. narusza zasadę neutralności opodatkowania. Strona skarżąca zarzuciła, że w związku z brakiem uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia. Organ przez sporządzenie w jednym zdaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa łamie normy ustanowione w art. 121 O.p., a te nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że art. 29 ust. 4a U.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zdaniem Sądu I instancji, warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, a także art. 73 i 90 Dyrektywy.
Sąd zaznaczył, że ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu I instancji, środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności. Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien.
Skarga kasacyjna
Minister Finansów w oparciu o normę z art. 174 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") – zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust 4 a U.p.t.u. oraz art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru, gdyż art. 29 ust 4 a U.p.t.u. narusza cele i treść Dyrektywy 112.
W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem organu przyjęty w art. 29 ust, 4a U.p.t.u. mechanizm umożliwiający obniżenie podstawy opodatkowania nie narusza w żaden sposób zasady neutralności. Przy zachowaniu bowiem niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty nie podlegające opodatkowaniu. Wbrew poglądowi Skarżącej omawiany przepis nie utrudnia nadmiernie czy też uniemożliwia spełnienia warunku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W tym zakresie przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia.
Wobec powyższego, potwierdzenie takie może mieć dowolną formę, która jednakże pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że konkretny odbiorca otrzymał korektę faktury z określeniem daty jej otrzymania. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną (internatem lub pocztą e-mail), za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższych przesłanek i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.
W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy w przypadku wystawienia faktury korygującej Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Zdaniem Spółki uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, gdyż art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej podatników. W tym zakresie Sąd I instancji przyznał rację skarżącej.
Wskazać należy, iż powyższy problem był już rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Trybunał postawił również tezę, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, a zatem przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (teza 23).
Trybunał uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (teza 25).
Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (teza 32).
Sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych (teza 33).
Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (teza 36).
Trybunał stwierdził również, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie(teza 38).
W świetle cytowanego wyroku Trybunału błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wobec tego na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy VAT oraz art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.