Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 153/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 grudnia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli we W. w całości i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie 1304 zł. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego podatnik w latach 2001-2003 dokonał importu samochodów osobowych, a następnie w tym samym okresie dokonał ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie Polski. Podatnik nie dokonał likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A." [..], jak również nie wywiązał się z obowiązku informowania odpowiednich organów rejestrowych o wszelkich zmianach objętych wpisami, a podjęte we wskazanym okresie przez stronę działania miały charakter profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyliczając podatek akcyzowy za lipiec 2003 r. jako podstawę opodatkowania przyjął cenę sprzedaży samochodu Citroen C5 Kombi, zakupionego w Niemczech i dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym, sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terenie Polski pomniejszoną o podatek od towarów i usług za ten miesiąc.
Do tak wyliczonej podstawy organ zastosował 3% stawkę podatku akcyzowego, wynikającą z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), które w ocenie strony miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Po zbadaniu skargi Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 w związku z art. 5 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Samochód osobowy został wymieniony pod poz. 5 załącznika jako wyrób akcyzowy. Na osobie, która dokonuje sprzedaży wyrobu akcyzowego w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.
Sąd zaznaczył, że zwolnieniem wynikającym z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie objęto sprzedaży samochodów osobowych dokonanej przed pierwszą rejestracją tego samochodu na terytorium RP. Stawkę akcyzy przy sprzedaży samochodów osobowych określono w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy na 40% i 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy określonych w art. 37 ust.
- 1. Ustalona zatem zgodnie z § 7 rozporządzenia i zastosowana w niniejszej sprawie 3% stawka akcyzy nie była wyższa od wynikającej z ustawy.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo obniżyły podstawę opodatkowania o wynikający z ostatecznej decyzji podatek od towarów i usług za lipiec 2003 r. Zasadnie też nie dokonano obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od importu samochodów, gdyż jak wynika z ustaleń organów podatkowych, podatek ten nie został zapłacony, czego skarżący nie zakwestionował.
Sąd I instancji nie znalazł podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżono w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania – to jest na przesłance wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegającego na sprzecznym z zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniu, że zasadnie organy podatkowe nie obniżyły podatku akcyzowego przez podatek pobrany w trakcie odprawy celnej, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestię tę zupełnie pominął, mimo iż w dokumentacji administracyjnej znajdują się dokumenty odprawy celnej – czym naruszono przepisy art. 191 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych z uwzględnieniem zwrotu poniesionych wydatków w kwocie 20,55 zł.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca wywodziła, iż wyliczając wysokość podatku akcyzowego za lipiec 2003 r. nie uwzględniono naliczonego i zapłaconego już przez skarżącego podatku akcyzowego w trakcie odprawy celnej samochodu marki Citroen C5 Combi. W dokumentacji administracyjnej sprawy znajdują się dokumenty odprawy celnej wskazujące, że taki podatek ustalono na kwotę 983,50 zł.
Wnoszący skargę kasacyjną przyznał, że powyższa okoliczność podniesiona została dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, kiedy to skarżący złożył oświadczenie, że uiścił taką należność "gdyż samochód nie mógłby być użytkowany". W aktach sprawy złożonych przez stronę pozwaną są dokumenty wskazujące na naliczenie podatku akcyzowego we wskazanej wyżej kwocie. Kwestia ta nie była przedmiotem badania przez organ i nie uwzględnił jej również Sąd stwierdzając tylko, że podatek ten nie został zapłacony, gdyż wynika to z ustaleń organów podatkowych i podatnik "nie zakwestionował tych twierdzeń przedstawiając dowody wpłaty tego podatku". W sprawie nie ma żadnych ustaleń organów podatkowych na temat zapłaty (bądź jej braku) podatku akcyzowego przy czynnościach odprawy celnej. Sprawa wniesienia opłaty została podniesiona na rozprawie, lecz nie była przedmiotem odrębnego badania przez Sąd. Skarżący nie dysponował na rozprawie dowodem wpłaty o złożył oświadczenie o uregulowaniu należności.
W ocenie skarżącego zaskarżony wyrok nie może się ostać, gdyż wykonanie zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji, powodowałoby uiszczenie faktycznie akcyzy wyższej niż należna.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to miało polegać na sprzecznym z zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniu przez WSA, że zasadnie organy nie obniżyły podatku akcyzowego naliczonego od czynności sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP o podatek pobrany w trakcie odprawy celnej, w sytuacji, gdy organ kwestię tę zupełnie pominął mimo, że w aktach znajdują się dokumenty odprawy celnej wskazujące, że taki podatek ustalono na kwotę 983,50 zł. W ten sposób, w ocenie autora wniesionego środka zaskarżenia, naruszony został przepis art. 191 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p.
W odniesieniu do wymienionego w petitum skargi kasacyjnej (zauważyć należy, że żaden z przepisów wskazanych w petitum nie został powołany w uzasadnieniu, ani też nie przyporządkowano zawartych tam stwierdzeń do określonych przepisów prawa) " art. 191 § 4" nie wskazano o jaką ustawę chodzi, a jeśliby przyjąć, że o wymienioną przy następnym przepisie ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przepis art. 191 nie dzieli się na paragrafy, a więc z przyczyn oczywistych nie posiada, wskazywanego jako naruszony, § 4.
Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tegoż materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując kontroli prawidłowości przebiegu tych procesów sąd administracyjny zobowiązany jest i uprawniony do oceny poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w kontekście określonej, mogącej mieć zastosowanie w sprawie, normy prawa materialnego. W tym przypadku jest to przepis przewidujący możliwość odliczenia podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią przepisu, nie powoływanego przez autora skargi kasacyjnej, tj. § 14 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego MF, podatnicy mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Wolę skorzystania z tego uprawnienia podatnik może wyrazić w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nawet wtedy, kiedy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej wymaganej dla podatku akcyzowego od sprzedaży w kraju samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP.
Jak przyznano w skardze kasacyjnej kwestię odliczenia podatku już zapłaconego nie podniesiono w prowadzonym przez organy postępowaniu, ani nawet we wniesionej do WSA skardze, ale dopiero na rozprawie przed Sądem I instancji składając oświadczenie. Wobec tego prawidłowo WSA nie uwzględnił tej okoliczności, dokonując kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego. Stwierdzenie takie znajduje uzasadnienie także z tego powodu, że przedmiotowe uprawnienie do obniżenia podatku może być zrealizowane tylko w tym przypadku, kiedy podatnik zapłaci należny podatek, w przypadku niniejszej sprawy, od importu samochodu osobowego. A tego faktu Skarżący nie wykazywał należycie, a więc i skutecznie. Na rozprawie, jak podaje się w skardze kasacyjnej, Skarżący złożył oświadczenie, że uiścił taką należność, gdyż samochód nie mógłby być użytkowany.
Nadto autor skargi kasacyjnej odwołuje się do dokumentów celnych, z których wynika, że został naliczony podatek akcyzowy we wskazanych wyżej kwotach. Zauważyć jednak należy, że w kwestii uprawnienia do odliczenia zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego znaczenie ma nie jego naliczenie, ale fakt jego zapłaty. Skoro więc na etapie postępowania administracyjnego żadnych okoliczności w zakresie prawa do odliczenia Skarżący nie podnosił, a nawet w postępowaniu przed sądem I instancji nie przedłożył dowodów zapłaty, za zgodne z prawem należy uznać zaskarżone orzeczenie tego Sądu.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
O wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego nie orzeczono z uwagi na nie złożenie wymaganego oświadczenia o nie zapłaceniu opłat w całości lub w części, czego wymaga przepis § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).