Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "popsa" uwzględnił skargę P. G. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 07.07.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez WSA, który wyrokiem z dnia 05.02.2008 r., sygn. III SA/Wa 2035/07, uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego ze względu na potrzebę wyjaśnienia kwestii związku uzyskania certyfikatu EurepGAP z posiadaniem certyfikatu HACCP. Powyższe dopiero, jak stwierdził Sąd w tamtym wyroku, pozwoli na rozstrzygnięcie czy wydatek skarżącego na prowadzenie audytu w gospodarstwach rolnych jego dostawców i uzyskanie przez nich certyfikatu EurepGap stanowił koszt uzyskania przychodów, a w związku z tym czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usług za prowadzenie audytu u dostawców pieczarek.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy decyzją z dnia 07.07.2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.08.2007 r. przyjmując, że brak certyfikatów EuroepGap u producentów pieczarek nie prowadził do utraty certyfikatu HACCP przez podatnika, będącego pośrednikiem w ich sprzedaży, gdyż te certyfikaty były od siebie niezależne. Wydatek poniesiony przez podatnika na certyfikację dostawców nie był więc dla niego kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej "u.p.d.o.f.".
Tym samym stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u." podatek naliczony w fakturze wystawionej przez "T.".Sp. z o.o. dokumentującej przeprowadzenie audytów certyfikacyjnych EurepGap w siedmiu gospodarstwach oraz koszty dojazdu nie stanowił podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.
W skardze do Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, uznanie prawidłowości złożonej za kwiecień 2006 r. deklaracji oraz umorzenie postępowania za ten miesiąc. Skarżący wskazał, że organy bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. Argumentował, że wydatki na badania dostawców – audyt podatnika mają bezpośredni związek z działalnością firmy podatnika. Poniesiono je w celu uzyskiwania obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż faktura VAT dokumentowała czynność konieczną podatnikowi do dalszego wykonywania czynności opodatkowanych, jaką jest sprzedaż pieczarek na trudnym europejskim rynku.
Sąd I instancji uznał, że skarga była zasadna.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji WSA stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 u.p.t.u., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych był niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Szóstej Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, odpowiednio w: art. 17 (2) i art. 168.
Według Sądu przywołane przepisy statuowały podstawową w systemie VAT zasadę, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajdowała również odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem wykładnia tego przepisu powinna więc być dokonana w zgodzie z wyżej cyt. przepisami Dyrektyw oraz przy jednoczesnym uwzględnieniu dorobku orzeczniczego ETS-u powstałego na ich tle (w szczególności na tle art. 17(2) Szóstej Dyrektywy). Sąd powołał poglądy z tych orzeczeń. Wynikało z nich m.in., że system odliczeń ma na celu uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń od podatku przypadającego do zapłaty oraz że przysługuje ono, jeśli istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, w tym także w związku z poniesieniem tzw. kosztów ogólnych.
Sąd następnie nakazał organom, aby w tym właśnie kierunku dokonały one oceny niniejszej sprawy. W szczególności mając na uwadze, że strona w postępowaniu odwoławczym złożyła nowe dowody, którymi nie dysponowały organy a tym samym WSA w Warszawie w chwili wydawania wyroku z dnia 05.02.2008 r., sygn. III SA/Wa 2035/07. Z dokumentów tych wynika, że osoby wskazane na spornej fakturze z 2006 r. – dostawcy pieczarek uzyskali, podobnie jak skarżący, certyfikat EurepGAP i stanowią grupę prowadzącą produkcję zgodnie z jednakowymi standardami. Organ winien także stosownie do nowych dokumentów zająć się kwestią czy przeprowadzone audyty, udokumentowane sporną fakturą doprowadziły w konsekwencji do uzyskania przez stronę oraz producentów certyfikatów EurepGAP.
W kontekście tych uwag WSA ponownie odwołał się do orzecznictwa ETS-u tym razem w kwestii uznania prawa do natychmiastowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych poniesionych na cele zamierzonych transakcji wskazując, że prezentowane w nich stanowisko należało również odnosić do ponoszenia tego rodzaju wydatków już w trakcie prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej.
Sąd końcowo wskazał, że odmowa zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. spowodowana jest jego sprzecznością ze przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112, jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Ograniczenie w prawie do odliczenia, w sposób jaki to przewiduje art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., nie było bowiem dopuszczalne w świetle art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę), który jak wynika z wyroku ETS zapadłego w sprawie C-305/97 Royscot Leasing powinien być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy. Przepis art. 11(4) II Dyrektywy uprawniał do wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Odniesienie się natomiast koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów nie spełniało tego kryterium.
Sąd wskazał, że wszelkie odstępstwa w przepisach krajowych od zasad wynikających ze wskazanych Dyrektyw (m.in. zasady proporcjonalności) muszą być tak skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie sytemu VAT tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Powołując się na pogląd doktryny wskazał, że przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze tego kryterium nie spełnia.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zaskarżając wyrok w całości kasator sformułował zarzut błędu w subsumcji i przyjęciu, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przedmiotowej w sprawie, gdyż jest sprzeczny z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy.
W jego ramach kasator argumentował, że art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi jedynie podstawę uzupełniającą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. W przedmiotowej sprawie wyczerpana została bowiem dyspozycja art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który uniemożliwiał odliczenie podatku naliczonego ze względu na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.
Poza tym wskazywał, że Polska miało prawo, na zasadzie klauzuli stałości (zasada przewidziana w art. 17(6) Szóstej Dyrektywy, została potwierdzona także w Dyrektywie 2006/112), utrzymania w mocy wyłączeń w prawie do odliczenia istniejących w prawie krajowym przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy. Jej postanowienia weszły w Polsce w życie z dniem 01.05.2004 r., data wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. została zaś określona w art. 176 tej ustawy jako 20.04.2004 r. W ocenie organu nie było więc, wbrew stanowisku Sądu, przeciwwskazań do stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
W związku z powyższym kasator domagał się stwierdzenia niezgodności z prawem skarżonego wyroku i uchylenia go w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że choć sformułowanie zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej jak i argumentacji go wspierającej sugeruje, że podstawą odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to jednak uważna lektura treści uzasadnienia zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ujawnia, iż powodem takiej odmowy był brak (zdaniem organów podatkowych) możliwości zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, że organy podatkowe zastosowały, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Świadczy z resztą o tym następujący fragment decyzji organu odwoławczego: "(...) wydatek poniesiony przez Podatnika na certyfikacje dostawców nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłoby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (...), podatek naliczony w fakturze z dnia 27.04.2006 r. Nr 800/2006 wystawionej przez "TUV" Rheinland Polska Sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego".
W związku z powyższym nie przekonuje pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej jakoby art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. "stanowił jedynie podstawę uzupełniającą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej". W takim zaś wypadku w pełni podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji o odmowie zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie jako sprzecznego z prawem unijnym. Stanowisko to wpisuje się bowiem w ugruntowany nurt orzecznictwa Sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności oraz fundamentalną dla całego porządku prawnego Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności.
Odnośnie do naruszenia pierwszej ze wskazanych zasad należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zawarte zostały w wyroku z dnia 24.03.2010 r., sygn. I FSK 248/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), w którym wywiedziono, że: "Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję.
W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponieważ wydatki ponoszone przez podatnika służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną." Wprawdzie autor skargi kasacyjnej próbuje dowodzić, że norma przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mieściła się w ramach dozwolonej przez prawo unijne klauzuli stand still, to jednak nie ma w tym względzie racji.
Powtórzyć bowiem trzeba myśl zaakcentowaną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 21.07.2009 r., sygn. I FSK 897/08 (System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 549439), zgodnie z którą: "przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (...) tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 – 1041, Unimex 2007)."
Dodatkowo wskazać trzeba, że przewidziana w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzula stand still nie powinna znaleźć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności. Dowiódł tego tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 23.07.2009 r., sygn. I FSK 1324/08 (Lex nr 465679) oraz z dnia 27.04.2010 r. (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych) stwierdzając, iż: "art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs.
B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.
Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach". Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie "wydaje się zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99; z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą".
Powyżej zaprezentowane poglądy, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, doznają dodatkowego wsparcia, gdyż sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 01.12.2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697).
Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.
Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadniony. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.