Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1403/12

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 157/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.Ć.(zwanej dalej: "podatniczką" bądź "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W wyniku przeprowadzonej w dniach 29 marca – 19 maja 2010 r. kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że podatniczka odliczyła w toku 2005 r. podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z/s w J. oraz B. z/s w B., na zakup oleju napędowego, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 15 września 2010 r., uzupełnionej decyzją z dnia 15 września 2011 r., stwierdził, że wymienione wyżej spółki nie dysponowały legalnym towarem, który mógł być przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły, bowiem od A.K., natomiast wymienione spółki dokonywały wyłącznie obrotu dokumentami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, w wydanej w dniu 30 listopada 2011 r. decyzji poparł, co do zasady, argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, weryfikując jedynie błędne wyliczenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń, lipiec i sierpień 2005 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje samego faktu nabycia paliwa przez podatniczkę. Wskazał jednak, że zostało ono zakupione nie od podmiotów wymienionych na spornych fakturach, ale od innego kontrahenta, co potwierdzają liczne dowody, w tym zgromadzone w postępowaniu karnym.

Wobec powyższego podatniczka nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Analizując kwestię dopuszczalności odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę R., której prezesem zarządu był M.. oraz B., której prezesem był G.M., organ podniósł, że w świetle zebranych dowodów, zadaniem wymienionych spółek była jedynie legalizacja i przeklasyfikowanie oleju opałowego na napędowy, w taki sposób, by mógł on trafić do firm transportowych. Celem sporządzenia i prowadzenia fikcyjnej dokumentacji było również ukrycie podmiotów, które w rzeczywistości obracały olejem opałowym.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w tym zakresie do materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania karnego, w tym m.in. do oświadczeń uzyskanych od obu kontrahentów, którzy zgodnie zeznali, że ich działalność polegała na firmowaniu działań A. K. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. i B. nie dokumentują czynności, które zostały dokonane i na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów:

1. – art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i G.M., rażąco dowolną ocenę zeznań A.K. oraz uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółkami R. i B. bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;
2. – art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącej, w szczególności zeznaniom A.K., M. B. i G. M.;
3. – art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółki R. i B. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym;
4. – art. 120 O.p., poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania, których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;
5. – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u., poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas, gdy czynność sprzedaży miała miejsce;
6. – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń i zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym;
7. – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas, gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w aktach rangi ustawowej,
8. – art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zgodził się z zarzutami zawartymi we wniesionej skardze. W szczególności nie podzielił wątpliwości strony w zakresie naruszenia przepisów VI Dyrektywy, wskazując, że zakwestionowane przez stronę regulacje krajowe pozostają z nią w zgodzie.

Sąd podkreślił, że strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M.B. i G. M. co do braku sprzedaży towaru i wystawiania tzw. "pustych faktur" nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów, tj. oleju napędowego od spółek R. i B. Sąd zaznaczył jednocześnie, że organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Zresztą sama skarżąca nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też, których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono (strona żądała ponowienia przeprowadzenia dowodów przesłuchania osób, których zeznania znajdują się już w aktach sprawy). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również w ocenie sądu granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. W szczególności na uwagę zasługuje fakt, że w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał na wydane zarówno dla spółki R., jak i B. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług.

W decyzjach tych organy szczegółowo odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściły się obie spółki. Stwierdzono, że podmioty te nie dokonywały czynności opodatkowanych, które wynikały z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowały faktycznie wymienionym towarem. Skoro, zatem nie dokonano opodatkowanych czynności, nie powstał także związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. Organy obu instancji doszły do przekonania, iż wystawiane przez obie spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno R., jak i B. legalizowały jedynie obrót paliwem, poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i czyniły to z pełną świadomością w zamiarze osiągnięcia określonego zysku.

W ocenie Sądu I instancji, skoro u wystawców faktur kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, to oczywiste jest, że nie mogą one u podatnika przekształcić się w podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego. W przypadku takim kwoty wykazane na fakturze, jako podatek nie są nim w istocie i służą jedynie wyłudzeniu podatku od nabywcy towaru.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Z. Ć. zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", tj.:
2. 1. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez firmy R. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu.
3. 2. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez firmy R. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz Z.Ć., mimo że organ podatkowy oraz Sąd I instancji posiadały wiedzę, że firmy R. Spółka z o.o. oraz B. Sp. z o.o. złożyły za sporny okres 2005 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącej skutkuje przedwczesnym uznaniem, że sprzedaż nie została dokonana.
4. 3. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. poprzez zastosowanie powyższych przepisów, podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w roku 2005 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń.
5. 4. art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Uzasadnione staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń.
6. 5. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.
7. 6. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.
8. 7. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
9. II. Naruszenie prawa formalnego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:
10. 1. art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez:
11. a. oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem.
12. b. przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.
13. c. oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.
14. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika,
15. 3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej zastosowanie znajduje art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przed merytorycznym jednak ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdzając, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

W przywołanym orzeczeniu Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przejawiającej się na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu podkreślił, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36)" (pkt 34 postanowienia). "W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37)" (pkt 35 postanowienia).

Trybunał wyjaśnił, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39)" (pkt37 postanowienia).

Trybunał przypomniał, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK - 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41)" (pkt 39 postanowienia).

Stwierdził jednak, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)" (pkt 38 postanowienia).

W związku z tym Trybunał podniósł, że "sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42)" (pkt 40 postanowienia). "Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43)" (pkt 41 postanowienia).

Trybunał wyjaśnił, że "taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne" (pkt 42 postanowienia).

Niewątpliwie, powyższe orzeczenie stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. Wskazuje ono, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie i co do zasady nie można nakładać na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta. Jednak w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że decydująca dla jej rozstrzygnięcia jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów postępowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 193 §1-3 O.p.

Do naruszenia pierwszej grupy zarzutów miało dojść poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku zagadnienie w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP oraz nie zbadał okoliczności, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że nabywane przez nią paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów miało natomiast nastąpić poprzez uznanie, iż nie doszło do sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji gdy został on wydany skarżącej, skarżąca za niego zapłaciła i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte przez R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiły transakcje ze skarżącą.

W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Wynika z niego, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy dokonując jego oceny a następnie ustosunkował się do zgłoszonych zarzutów i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność zaś, że skarżąca nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie może przesądzać o naruszeniu tego przepisu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też zajętego przez ten Sąd stanowiska.

W sytuacji natomiast powołania się w skardze kasacyjnej na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. w tym przypadku art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zaznaczyć także należy, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie powyższych przepisów w jej uzasadnieniu należy szczegółowo opisać w czym upatruje się nieprawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tym bardziej, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie ulega wątpliwości, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy. Tymczasem autor środka zaskarżenia nie uzasadnił, w jaki sposób nastąpiło uchybienie tym przepisom.

Wskazać także należy, że już analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom autora skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności między ich wystawcami a skarżącą. Na okoliczność tę wskazują przede wszystkim wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki R. (w tym zeznania jej prezesa – M.B.) oraz spółki B. (zeznania G. M. – prezesa spółki) – z których wynika, że właścicielem paliwa był A.K., a spółka R. i B. jedynie to paliwo fakturowała. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa w obu spółkach. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A.K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami.

Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a ww. spółki jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

Co do zarzutu zaniechania ustalenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych fakturach, należy przede wszystkim zwrócić uwagę – co słusznie zaakcentował także Sąd pierwszej instancji - że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i B. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, bez znaczenia jest okoliczność, czy spółki te deklarowały podatek z ich tytułu, gdyż nie ma to żadnego wpływu na uprawnienie odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Zgodzić należy się natomiast ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do kwestii dobrej wiary, mimo że okoliczności takie ustalał organ podatkowy. W obszernych aktach postępowania znajduje się protokół przesłuchania skarżącej (jako załącznik do pisma karty nienumerowane) z dnia 16 kwietnia 2010 r., z zeznań tych wynika, że kupowała olej napędowy od spółki R. i B. na podstawie faktur VAT. Olej napędowy zamawiała telefonicznie, za dostarczony towar płacono kierowcy gotówką, co potwierdzają faktury zakupu, które zawsze przywoził. Przy zapłacie za paliwo nie było żadnych świadków, natomiast przy tankowaniu paliwa do cystern na placu - czasami świadkami byli kierowcy. Wymienione firmy strona sprawdziła w Urzędzie Skarbowym w Z.i nie budziły wątpliwości co do legalności transakcji. Przesłuchany w dniu 20 października 2010 r. w charakterze świadka mąż strony – K.Ć. zeznał, że cena paliwa kupowanego od firm figurujących na fakturach nie odbiegała od cen innych sprzedawców, ale udogodnieniem był fakt, że firmy te dostarczały paliwo bezpośrednio własnym transportem, bez dodatkowych kosztów.

Dla rozpatrywanej sprawy, istotna pozostaje bowiem okoliczność, że bez względu na to od której firmy skarżąca kupowała paliwo kierowcy i samochody je dostarczające były te same. Zatem niewątpliwie była to nieprawidłowość, o której mowa w pkt 41 postanowienia TSUE z 16 lutego 2014 r., którą to mógł zauważyć odbiorca. Inną nieprawidłowość stanowił także sam charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiadał charakterowi określonemu na fakturze, gdyż zakwestionowane faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, natomiast przedmiotem faktycznej dostawy był inny produkt ropopochodny.

Zatem odpowiedź, że skarżąca powinna mieć świadomość, zwłaszcza podczas notoryjności takich sytuacji, że uczestniczy w oszustwie podatkowym odnajdujemy w pkt 42 powyższego postanowienia TSUE. Z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca mogła przypuszczać, że wskazane paliwo nie pochodzi od podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur a wskazani kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W świetle powyższego niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 §1-3 O.p.

Za chybione tym samym należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w sytuacji uznania za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania a tym samym przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy ich nie naruszyły. A zatem zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostaje w zgodności z art. 86 ust.1 U.p.t.u..

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) U.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym faktur uznać należy za wadliwe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku z takich faktur decyduje zarówno okoliczność, że towar pochodzi od innego podmiotu niż widniejący na tych fakturach jak i to, że faktura taka wystawiona jest przez podmiot, który w istocie nie zrealizował opisanej w niej czynności firmując w ten sposób transakcję w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa.

Z powyższych względów nie są trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zw. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r.

Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., wydanym w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - nie wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm tego przepisu, lecz właśnie stanowi jej uzupełnienie. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP, bowiem podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 86 ust. 1 U.p.t.u. a zatem badanie konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia nie miałoby znaczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.