Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1404/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 2/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do czerwca 2004 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną rozstrzygnięć organów było uznanie, na podstawie częściowo odtworzonej utraconej w wyniku awarii przepompowni ścieków 12 stycznia 2006 r. dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności gospodarczej podatnika, iż stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego:
4. - w przedłożonych kserokopiach faktur VAT od szeregu podmiotów, gdyż jedynie oryginały faktur VAT uprawniają do takiego obniżenia,
5. - w fakturach VAT wystawionych przez firmę "E." Sp. z o.o. Filia w L., bowiem faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Ponadto organy w wyniku weryfikacji danych wykazanych przez kontrahentów skarżącego, w kontekście wielkości podatku ujętego w deklaracjach VAT-7, ustaliły, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług całego osiągniętego obrotu z tytułu prowadzonej sprzedaży i zaniżył wartość podatku należnego za kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2003 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r.

W świetle powyższego organy stwierdziły, że zaniżając podatek od towarów i usług o wartości przekraczające kwoty zadeklarowane skarżący naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), a także art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.), które stanowią, iż podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Z kolei za okres od stycznia do marca 2003 r., wobec braku odmiennych ustaleń, przyjęte zostały kwoty obrotu i podatku należnego w wielkościach wykazanych w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r., nie dokonano oceny ksiąg podatkowych w tym zakresie.

1. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podnoszone w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

1. 1.4. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), gdyż do materiałów postępowania włączono dostępne dowody dotyczące przedmiotu sprawy (bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia kontroli), zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu m.in. przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. Sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony, a samo to, że ocena materiału dowodowego nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do stwierdzenia naruszenia wskazanej zasady.

1. 1.5. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 122 O.p. (zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej), ponieważ organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nadto materiał dowodowy został zebrany zgodnie z art. 180 § 1 O.p., a strona – do dnia doręczenia jej decyzji organu odwoławczego – nie wystąpiła z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym o przesłuchanie swoich pracowników oraz osób współpracujących, stąd i zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest bezzasadny.

1. 1.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach wyczerpująco wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, wskazując również podstawę prawną rozstrzygnięć.

1. 1.7. Stwierdzając, że główną podstawą materialnoprawną decyzji były przepisy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że normy te powinny być rozumiane w taki sposób, że podatnik może skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy faktury te potwierdzają czynności faktycznie dokonane przez wystawcę tych faktur. Sąd zwrócił uwagę, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani żadnej z ustaw regulujących podatek VAT nie wskazują, na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT, zostały wykonane, jednak biorąc pod uwagę okoliczność, iż zaksięgowując w koszty działalności faktury wystawione w sprawie, dotyczące usług remontowych sprzętu i wymiany opon podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony z tych faktur wynikający, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to na podatniku spoczywa ten ciężar, gdyż nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż organy podatkowe mają uprawnienie i obowiązek dokonania analizy rzeczywistej treści zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceny zdarzeń gospodarczych, których one dotyczą, w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom w tym zakresie powinno być realizowane z uwzględnieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Cywilnoprawna zasada swobody umów nie może zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

1. 1.8. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu akt sprawy pod kątem zasadności zarzutów skargi podzielił w pełni stanowisko organów, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "E." jest niemożliwe z uwagi na fakt niewykazania przez skarżącego, iż usługi wymienione w tych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości przez ich wystawcę. Zdaniem Sądu organy miały podstawy do przyjęcia, że wskazana spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie remontów i serwisowania środków transportowych (ciągniki siodłowe i naczepy) i sprzętu ciężkiego (spychacze, ładowarki), zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio (korzystając z podwykonawców). Za prawidłowością rozumowania organów przemawia nie tylko to, że spółka nie posiadała pomieszczeń ani urządzeń technicznych przeznaczonych do tego typu działalności, ale również to, że zatrudnieni w niej pracownicy nie mieli jakiejkolwiek wiedzy o wykonywaniu takich prac, nie mówiąc o kwalifikacjach technicznych. Nadto postępowanie dowodowe wykazało, że spółka – wystawca spornych faktur – nie wykazała żadnych kosztów związanych ze świadczeniem tego typu usług (np. na zakup potrzebnych materiałów, wynagrodzenie dla podwykonawców), a w toku postępowania dowodowego zarówno sam skarżący, jak i prezes wskazanej spółki nie potrafili wskazać, nawet w sposób ogólny, zakresu wykonanych prac, osób i firm je realizujących, czy jednolitej wersji dotyczącej zasad i wysokości wynagrodzenia, nie przedłożyli także żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić prawdziwość twierdzeń o wykonywaniu tych prac na terenie gospodarstwa rolnego skarżącego. Waloru takiego nie spełniają w ocenie Sądu pierwszej instancji także oświadczenia dołączone do skargi, gdyż nie tylko zostały one sporządzone po wydaniu decyzji organu odwoławczego, ale w ich treści zawarta była jedynie bardzo ogólnikowa informacja o pracach wykonywanych przez wystawcę spornych faktur na terenie firmy skarżącego.

1. 1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko organów co do tego, że przedłożone przez podatnika kserokopie faktur nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający z uwagi na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik ma obowiązek udokumentować fakturą lub jej duplikatem, a rozszerzenie katalogu tych dokumentów (np. o kopie faktur VAT) stanowiłoby niedopuszczalny wyłom w konstrukcji podatku od towarów i usług opartej na zasadzie, że podstawą skorzystania ze wskazanego uprawnienia jest posiadanie faktur VAT (ewentualnie ich duplikatów) potwierdzających nabycie towarów i usług. Sąd zaznaczył równocześnie, że skoro strona dysponowała kopiami faktur VAT, niezrozumiałe jest jej stanowisko o niemożności podania danych z tych faktur kontrahentom (w celu uzyskania duplikatów faktur). W tym kontekście zdaniem Sądu pierwszej instancji zupełnie nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, tj. naruszenia zasady neutralności i prawa obniżenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono aprobowanie błędnie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 19 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 106 u.p.t.u. z 1993 r. w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez pominięcie podstawowej zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku i prawa obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto w ocenie strony doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c i art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 120 O.p. przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i aprobowanie decyzji wydanych z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym przez brak przeprowadzenia dodatkowych czynności, w tym przesłuchania świadków – pracowników skarżącego – celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

1. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przytoczyła obszerne fragmenty skargi wskazując, że nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób wszechstronny, kompletny, staranny i wnikliwy. Cytując poglądy sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 121 i art. 191 O.p. autorka skargi kasacyjnej wskazała, że organy dysponowały zeznaniem kontrahenta, który potwierdził wykonanie remontów samochodów dla skarżącego. Fakt ten potwierdzili też świadkowie, składając oświadczenia w tym zakresie. Organy bezpodstawnie pominęły te dowody, mimo obowiązku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie dokonując przesłuchań tych świadków ani nie wzywając ich do określenia zakresu wykonywanych remontów. Strona podkreśliła, że organy powinny udowodnić istnienie podstaw do kwestionowania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Podatnik przedstawił dowody na poniesienie kosztów (oryginały faktur), natomiast organy nie dokonały żadnej czynności – np. wezwania do dodatkowych wyjaśnień czy przesłuchania składających oświadczenia – uznając jedynie, że z oświadczeń nie wynika rozmiar czy czas remontu, stąd nie stanowią one dowodu w sprawie. Pominięto możliwość wezwania wydających oświadczenia do uzupełnienia oświadczeń o zadaną przez organ wiedzę. Zdaniem skarżącego takie zachowanie narusza zasady postępowania podatkowego i zmierza do pominięcia dowodów korzystnych dla skarżącego.

1. 2.4. Strona wskazała także, że nieuwzględnienie przy określeniu podatku VAT należnego podatku naliczonego wykazanego w kserokopiach faktury, gdy organy dysponują możliwością uzyskania potwierdzenia tych zakupów u kontrahentów podatnika, w sytuacji niezależnego od podatnika zdarzenia losowego, stanowi naruszenie art. 17 VI Dyrektywy. W ocenie strony organy posiadają pełne informacje, a w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego posiadają możliwość prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego i nie mogą pomijać tych możliwości w ustaleniach praw podatnika (prawa do odliczenia podatku VAT), a stosować je wyłącznie do ustalenia obowiązków podatnika, tj. przy ustaleniu niezaewidencjonowanej sprzedaży skutkującej określeniem podatku należnego. W przedmiotowej sprawie organy pominęły zgromadzone w toku postępowania kserokopie faktur stwierdzające dokonanie zakupów przez skarżącego oraz nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

1. 2.5. W zakresie zakwestionowanych faktur dotyczących usług napraw i generalnych remontów wykonywanych w siedzibie skarżącego strona wskazała, że ustalenia organów zostały oparte przede wszystkim na przesłuchaniach trzech pracowników spółki wystawiającej sporne faktury, zatrudnionych w okresie od czerwca do grudnia 2003 r., podczas gdy pominięto zeznania prezesa tej spółki, który w całości potwierdził wykonanie zakwestionowanych usług. Mimo tego, że skarżący zwracał uwagę kontrolującym, iż usługi były wykonywane w jego siedzibie, co mogą potwierdzić jego pracownicy, organy nie przesłuchały tych pracowników, co jest sprzeczne z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Pracownicy skarżącego w całości potwierdzili wykonywanie usług wykazanych w kwestionowanych fakturach w złożonych przez siebie oświadczeniach. Skarżący zaznaczył również, że organy swoje twierdzenie o fikcyjności transakcji z wystawcą spornych faktur oparły na ustaleniach, że w okresie od 30 maja do 18 grudnia 2003 r. podatnik świadczył usługi w okolicach G. i nie mógł w tym okresie naprawiać samochodów, które wykonywały usługi poza siedzibą, pomijając przedłożone przez podatnika oświadczenia. Organy w sposób nieuprawniony orzekają czy – i jak szybko – można wykonać usługę wykazaną w fakturze, i czy podatnik mógł oraz czy mu się opłacało jechanie z G. do własnej siedziby w celu np. wymiany opon czy remontu sprzęgła. Zdaniem skarżącego organy pomijają przepisy Prawa o ruchu drogowym, w tym dotyczące kontroli Inspekcji Transportu Drogowego, które mają uprawnienia nakładania bardzo wysokich mandatów na firmy transportowe, które poruszają się samochodami niesprawnymi. Posiadany przez podatnika sprzęt nie był nowy i wymagał napraw. Skarżący podkreślił, że po awarii ładowarki remont trwał cały tydzień i w tym czasie nie była ona używana w G. Spółka wystawiająca sporne faktury wykonywała usługi szybko i tanio, a skarżący był zadowolony, że miało to miejsce w jego siedzibie, bowiem dawało mu to gwarancję nieprzedłużania terminu wykonania usługi i niepodmieniania części w samochodach, gdyż zawsze skarżący lub ktoś z jego firmy był obecny przy remontach.
2. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Wobec tego, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, a w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, to w tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

4.2. W petitum wniesionego środka zaskarżenia, wskazując na naruszenie przez WSA art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak również naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, autor zarzuca sądowi wadliwie dokonaną kontrolę decyzji co do jej zgodności z prawem wobec niedostrzeżenia naruszenia - wymienionych en bloc - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności, a także brak przeprowadzenia dodatkowych czynności, w tym przesłuchania świadków – pracowników skarżącego.

W związku z tak skonstruowanymi podstawami kasacyjnymi godne przypomnienia jest, że w myśl przepisu art. 173 § 1 P.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej, jako środka zaskarżenia przysługującego od wyroku WSA, muszą być skierowane przeciwko temu wyrokowi. Wobec tego, co ponownie wymaga podkreślenia, będąc związanym skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest umocowany do odnoszenia się do przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści obejmujących powtórzenie zarzutów dotyczących rozpoznanej już przez Sąd pierwszej instancji skargi. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może "domyślać się" czy "zakładać", że dany zarzut strona chciała skierować również pod adresem zaskarżonego orzeczenia, jeśli brak jest w tym zakresie jednoznacznych wskazówek w postaci prawidłowo skonstruowanych (i uzasadnionych) podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej najpierw zamieścił w niej stwierdzenia ogólne, dotyczące rozumienia wskazywanych przepisów, zwłaszcza w orzecznictwie sądowym, wskazując, że naruszeniem art. 121 O.p. jest niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, że na organie spoczywa ciężar dowodzenia, a więc winien on z urzędu przeprowadzać dowody, a następnie całościowo rozpatrzeć materiał dowodowy zgodnie z art. 191 O.p., że jako dowolne należy uznać ustalenia faktyczne niekompletne. Następnie wskazał, że organ dysponował zeznaniem kontrahenta potwierdzającego wykonanie remontów samochodów, jak i oświadczeniami pracowników, a mimo to dowody te zostały pominięte, a organ nie dokonał przesłuchań wskazywanych świadków, którzy złożyli korzystne dla skarżącego oświadczenia. Wskazane zostały przez autora skargi kasacyjnej, poprzez przytoczenie treści tych przepisów, art. 180 i 181 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180) oraz co drugi z przepisów uznaje w szczególności za dowód w postępowaniu podatkowym.

Z rozumieniem ww. uregulowań, co do zasady, należy się zgodzić, tyle tylko, że zarzuty odnoszące się do konkretnych dowodów i okoliczności sprawy nie zasługują na uwzględnienie. Pomimo wskazania w treści uzasadnienia, że dowód z, jak to ujęto, zeznania kontrahenta, czyli - jak wynika z zaskarżonego wyroku – R. B., Prezesa E., został pominięty, twierdzenie to nie jest zgodne z prawdą. Zarówno organ, jak i WSA, odnieśli się do tego dowodu, co samo w sobie świadczy o tym, że dowód ten nie został "pominięty". Strona zdaje się twierdzić, że niepominięcie tego dowodu miałoby miejsce, gdyby bezkrytycznie przyjęto jego treść (tj. twierdzenia świadka co do wykonania w rzeczywistości spornych usług) do ustaleń faktycznych sprawy. Tymczasem poddanie tego dowodu swobodnej ocenie dowodów świadczy o tym, że zeznania świadka były częścią materiału dowodowego uwzględnianą przy orzekaniu i, choć strona może uważać, że ocena tego dowodu była nieprawidłowa, chybione jest stanowisko o jego pominięciu.

Podkreślenia wymaga, że organ nie dał wiary zeznaniom wskazanego świadka i uzasadnił swoje stanowisko, co ocenił jako prawidłowe i logiczne WSA w kontekście innych dowodów, jak i treści samego zeznania, z którego wynika, że R. B. nie potrafił wskazać w sposób nawet ogólny zakresu wykonanych prac, osób i firm realizujących te prace, danych co do kwestii ustalania wynagrodzenia. Zarzucając pominięcie omawianego dowodu strona w istocie nie podważyła jego oceny dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd.

Odnosząc się do uwypuklanej przez stronę kwestii nieprzesłuchania świadków, nie można pominąć faktu zauważonego przez Sąd pierwszej instancji, że oświadczenia pracowników skarżącego zostały przedłożone na etapie skargi do WSA, wobec czego, co oczywiste, nie można skutecznie zarzucać organom, że nie dokonały przesłuchań osób, które złożyły korzystne dla skarżącego oświadczenia po zakończeniu postępowania podatkowego, po doręczeniu decyzji organu II instancji. A taki zarzut postawiono w skardze kasacyjnej.

4.3. I ponownie, odwołując się do treści art. 187 § 1 - § 3 oraz art. 191 O.p., autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne oraz ocenę materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p., której uzupełnienie zawiera art. 187 § 1 O.p., nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały oceny tego materiału w jego całokształcie. W skardze kasacyjnej zakwestionowano uprawnienie organu do stwierdzania jak szybko i czy można wykonać usługę wykonaną na fakturze i czy podatnik mógł i czy mu się opłacało jechać z G. do własnej siedziby w celu dokonania remontu, z jednoczesnym pominięciem przepisów prawo o ruchu drogowym i kontroli nakładających mandaty na firmy poruszające się niesprawnymi samochodami. Wskazano także, że wykonywane były nie tylko usługi, ale i wymiana opon, że posiadany sprzęt nie był nowy, a naprawy były konieczne do wykonania usługi szybko i w terminie. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, organ nie zaprzeczał, że skarżący posiadał samochody i pozostały sprzęt, że musiał on być remontowany, czy że jest to konieczne. Organ wykazał, a WSA uznał, że znajduje to podstawy w materiale dowodowym, iż napraw tych nie mogła wykonać firma E. Nie mogą odnieść pożądanego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej tego rodzaju zarzuty wskazujące pojedyncze okoliczności, na dodatek postawione w oderwaniu od całości ustaleń zaakceptowanych przez WSA, bez koniecznego wskazania, że uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji ocenił, że na podstawie materiału dowodowego zasadnie organy uznały, iż usługi firmy E. nie zostały przez tę spółkę wykonane na rzecz skarżącego w rzeczywistości, jako że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie remontów i serwisowania środków transportowych i sprzętu ciężkiego, nie posiadał pomieszczeń, urządzeń technicznych do takich czynności, zatrudnieni pracownicy nie mieli wiedzy o wykonywaniu tego rodzaju prac. Spółka ta nie wykazała żadnych kosztów związanych z tego typu usługami. Tych ustaleń skarżący nie podważył.

4.4. Nie można podzielić także stanowiska autora skargi kasacyjnej sprzeciwiającego się odmowie przez organ odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faktur, a nie z duplikatów tych dokumentów, których skarżący nie przedstawił. Nieprawidłowości z tym zakresie skarżący dopatrzył się w tym, że jego zdaniem organy dysponują możliwością uzyskania potwierdzenia zakupów u kontrahentów skarżącego w określonej w sprawie sytuacji zdarzenia losowego, tj. utraty dokumentacji firmy z powodu awarii przepompowni ścieków. Stanowisko WSA w tym zakresie jest prawidłowe i uzasadnione logicznie. Jeśli skarżący mógł uzyskać kserokopie oryginałów faktur, to tym samym mógł pozyskać duplikaty tych dokumentów, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

4.5. Zatem, wobec nieskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej zmierzających do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń, jako podstawę rozstrzygnięcia należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy, potwierdzony, co do zgodności z prawem przez Sąd pierwszej instancji.

4.6. Tenże stan faktyczny miarodajny jest dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które według skarżącego nastąpiło poprzez: "/.../ aprobowanie błędnie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 19 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez pominięcie podstawowej zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku i prawa obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Także i ten zarzut nie jest zasadny, pomijając już to, że Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), czy art. 106 wskazywanej przez autora u.p.t.u. z 1993 r. Zatem należy przyjąć, że chodziło o wskazywane artykuły u.p.t.u. z 2004 r., skoro będąca przedmiotem rozpoznania decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług obejmowała okresy rozliczeniowe podlegające częściowo ustawie o tej daninie z 1993 r., a częściowo z 2004 r. Także odwoływanie się do dyrektyw unijnych w odniesieniu do okresu sprzed 1 maja 2004 r. jest chybione.

Uzasadnienie omawianego zarzutu, to w istocie zacytowane wyżej zdanie, że błędna interpretacja wskazywanych przepisów materialno-prawnych polegała na pominięciu podstawowej zasady neutralności podatku VAT i prawa obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia twierdzeń WSA, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (w obu ustawach) należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi nie przysługuje to prawo odliczenia z posiadanych przez niego faktur zakupu. Inną kwestią jest to, czy prawo takie przysługuje w sytuacji, gdy nie doszło w rzeczywistości do nabycia towarów/usług w takich fakturach wskazanego od podmiotu je wystawiającego. W takim przypadku – którego zaistnienie w sprawie nie zostało przez stronę skutecznie podważone – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, jako że dotyczy ono, a wraz z nim zasada neutralności, rzeczywistych transakcji.

Taką właśnie wykładnię norm materialno-prawnych zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny i – w takim kształcie nie została ona przez stronę zakwestionowana. Stąd omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione.

1. 4.7. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.