Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 485/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "P." S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r., wydaną w przedmiocie przejścia praw wynikających z interpretacji.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:
Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 16 lipca 2010 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki "P." S.A. w B. (dalej jako "skarżąca") przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w zakresie przejścia praw wynikających z interpretacji.
W uzasadnieniu wskazał, że skoro przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") obowiązujące od 1 lipca 2007 r. nie przewidują regulacji odpowiadającej uchylonemu art. 14d, to w odniesieniu do indywidualnych interpretacji wydawanych po 30 czerwca 2007 r. przepisy dotyczące zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji nie znajdą zastosowania w stosunku do następcy prawnego. W myśl art. 93d Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93c dotyczące następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających jedynie z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, nie zaś do interpretacji podatkowych.
Ponadto, w ocenie organu, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych nie można mówić o nabyciu praw bądź przejęciu obowiązków, które mogłyby stać się przedmiotem sukcesji. Podniósł, iż zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy podatkowego, uznać należy że skoro w uregulowaniach obowiązujących od dnia 1 lipca 2007r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, to w odniesieniu do wydawanych od dnia 1 lipca 2007 r. w indywidualnej sprawie pisemnych interpretacji przepisów praw podatkowego przepisy art. 14k-m Ordynacji podatkowej, dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, nie znajdują zastosowania w stosunku do następcy prawnego podatnika, w tym przypadku skarżącej spółki.
W skardze na tą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu przedstawiła argumenty zbieżne z prezentowanymi przed organem.
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1290/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną.
Sąd rozpoznający podówczas sprawę stwierdził, że nie przesądzając kwestii możliwości zastosowania się przez następcę prawnego do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej wobec jego poprzednika prawnego, aby stwierdzić, czy zainteresowana nabyła w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa przysługujące spółkom przejętym, w pierwszej kolejności należy ustalić jakie są to prawa. Sąd podkreślił, że ani z przedstawionego stanu faktycznego ani ze sformułowanego przez wnioskodawcę pytania nie wynika do jakich interpretacji pytająca chciałby się zastosować i jakie w związku z tym prawa nabyła w drodze sukcesji. Okoliczności stanu faktycznego zostały przez zainteresowaną wskazane w sposób uniemożliwiający jednoznaczne określenie w jakim konkretnie zakresie wnioskodawca dochodzi udzielenia informacji.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 672/11 uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA przede wszystkim nie podzielił stanowiska Sądu I instancji co do niedostatecznie precyzyjnego sformułowania wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem NSA, podatnik zbudował czytelne pytanie prawne o możliwość stosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek innego podmiotu, który zostanie przez stronę przejęty w ramach działań konsolidacyjnych w obrębie grupy kapitałowej. Wnioskodawca dodał, że chodzi mu o interpretacje, których stan faktyczny opisany we wniosku będzie odpowiadał stanowi faktycznemu dotyczącemu podmiotu przejmującego. Nie chodziło stronie zatem o sukcesję konkretnych praw wynikających z konkretnych interpretacji na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, a wyjaśnienie ogólnie, czy konsekwencje prawne wynikające z interpretacji indywidualnej wydanej względem wnioskodawcy, stanowią prawa, które przechodzą w drodze sukcesji w myśl tego przepisu.
Ponownie rozpoznając skargę na zaskarżoną interpretację i kontrolując ją w tak zakreślonej kognicji oraz mając na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd I instancji uznał, iż zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, choć przywołana przez ten organ argumentacja prawna jest prawidłowa jedynie w części.
Powołując się na przepis art. 93 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że podmiot przejmujący nie może nabyć czegoś, czego nie ma jego poprzednik prawny. W związku z tym, poza sporem jest, że następstwo prawne, o którym mowa na gruncie art. 93 ordynacji podatkowej w zakresie prawa i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, tj. praw i obowiązków publicznoprawnych, realizuje się tylko i wyłącznie w odniesieniu do praw i obowiązków istniejących przed łączeniem się podmiotów, o których mowa w tym przepisie i następuje z dniem połączenia się osób prawnych, z którym to dniem powstają skutki podatkowe.
Sąd wyjaśnił, że sama interpretacja indywidualna nie wiąże podatnika, a samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Nie można jednakże pominąć, tak jak to uczynił organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, a także strona skarżąca w swoim stanowisku we wniosku, okoliczności, iż jeśli wnioskodawca (podmiot przejmowany) zastosował się do wydanej interpretacji, to interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne, a skutki te wyrażają się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą i to właśnie one stanowią prawa na gruncie art. 93 Ordynacji podatkowej i mogą być przedmiotem sukcesji. Zdaniem Sądu, na mocy art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej będzie więc przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z przepisów art. 14k-m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej.
Za błędną uznał Sąd przyjętą przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentację, że skoro w uregulowaniach obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, to w odniesieniu do wydawanych od tej daty w indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisy art. 14k-m Ordynacji podatkowej, dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, nie znajdują zastosowania do następcy prawnego podatnika - skarżącej spółki.
W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że brak w znowelizowanej Ordynacji podatkowej przepisu art. 14d w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. nie pozbawia organu podatkowego zastosowania art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do skarżącej spółki. Skoro bowiem art. 93 Ordynacji podatkowej przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, to obejmuje ona swym zakresem, jak już wskazano, również skutki (prawa), płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych.
Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest też argumentacja organu interpretacyjnego, odwołująca się do treści art. 93d Ordynacji podatkowej, nakazującemu stosowanie art. 93-93c również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz wywiedzenie z tego, że skoro przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają analogicznego unormowania, nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków z indywidualnej interpretacji. W tym zakresie zarzut skargi Sąd uznał za zasadny.
Stwierdzenie powyższych naruszeń w zakresie argumentacji zaskarżonej interpretacji nie miało jednak w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli jej legalności. Sąd uznał, że uchylenie zaskarżonej interpretacji z zaleceniem dokonania przez organ interpretacyjny oceny stanowiska skarżącej spółki z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni art. 93 i art. 14k-m Ordynacji podatkowej byłoby niecelowe z punktu widzenia zasady szybkości i ekonomiki postępowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 14k-m Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznanie, że przepisy dotyczące skutków następstwa prawnego w sferze praw i obowiązków podatkowych nie znajdują zastosowania do zdarzeń przewidzianych w dyspozycjach art. 14k-m Ordynacji podatkowej.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Ministra Finansów pełnomocnik wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy skarżąca spółka jako następca prawny przejmowanych spółek wstępuje w ich prawa wynikające z wydanych dla tych spółek po dniu 1 lipca 2007 r. interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te odnoszą się również do łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art.93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Przez przepisy prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art.93d Ordynacji podatkowej). Ustawodawca ograniczył stosowanie art.93-93d Ordynacji podatkowej tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art.93e Ordynacji podatkowej). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jedynie jako wyjątek brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.
W tym miejscu stwierdzić należy, że problem stanowiący istotę sporu w niniejszej sprawie był już kilkukrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w związku z czym można wskazać na pewną ugruntowaną linię orzeczniczą.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pragnie podzielić stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11czy z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11 (wszystkie orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze wskazanych orzeczeń wynika, że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h Ordynacji podatkowej (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i – nakazując odpowiednie stosowanie art.14 i art.14m Ordynacji podatkowej do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 38).
Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym – co do zasady - możliwe.
Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych, przez samo ich wydanie, żadnych obowiązków ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle powyższych orzeczeń nie ma wątpliwości, że prawa w rozumieniu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w postaci ochrony wynikającej z art.14k i nast. Ordynacji podatkowej, powstają w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art. 14m Ordynacji podatkowej). Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia).
Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie może być żadnej mowy o jakiejkolwiek sukcesji praw tej spółki, wynikających z interpretacji wydanych dla spółek, które mają zostać przejęte. Z wniosku o interpretację, skargi oraz złożonego w toku rozprawy sądowej oświadczenia przez pełnomocnika wynika bowiem, że "prawem, które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k Ordynacji podatkowej, tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej",,"jeśli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ordynacji podatkowej obowiązujących po 1 lipca 2007r. wówczas spółka, jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji", "bez względu czy doszło do skonsumowania interpretacji przez podmiot przez podmiot przejmowany, funkcja ochronna interpretacji rozciąga się również na podmiot przejmujący".
Z powyższego wynika, że spółki przejmowane nie będą korzystać z dobrodziejstwa interpretacji lecz z dobrodziejstwa tego zamierza skorzystać dopiero skarżąca spółka po przejęciu podmiotów, na rzecz których wydano interpretacje.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 93 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, a zatem za niezasadny trzeba uznać zarzut naruszenia tego przepisu połączony z naruszeniem art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.