Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 793/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Z. Spółka akcyjna w likwidacji w K. stwierdził nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2010 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r.(sprostowanego postanowieniem z dnia 5 lutego 2010r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 1999r.
W uzasadnieniu postanowienia organ podał, że w stosunku do Spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku ruchomego. W związku z tym organ uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.
Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła Spółka zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 70, art. 120, art.121 § 1, art. 208 § 1, art. 217 § 2, art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił przedmiotowe postanowienie organu I instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] w sprawie podatku VAT za marzec 1999r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o numerach [...] i [...] w sprawie podatku VAT utrzymał je w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej i stwierdził, że o ile za okres od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 1999 r. zobowiązania zostały każdorazowo określone w wyższej kwocie niż została zapłacona przez Spółkę, co oznacza powstanie zaległości podatkowych, to nie dotyczy to rozliczenia za marzec 1999 r., gdyż za ten miesiąc Spółka wpłaciła podatek w kwocie wyższej od określonej decyzją.
Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka domagając się na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w oparciu o zarzut rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów od strony przeciwnej. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 239b § 1 i § 2. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Sąd I instancji wskazał, że w sprawie rażąco naruszony został art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postanowienie powinno zawierać prawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie. Treść rozstrzygnięcia jest zawsze związana z przedmiotem postępowania. Winno być ono sformułowane jasno i precyzyjnie, bez niedomówień, czy możliwości różnej interpretacji, tak aby było zrozumiałe bez uzasadnienia, które nie zawsze musi być składnikiem postanowienia. Rozstrzygnięcie, zwane osnową postanowienia, powinno formułować i określać uprawnienia lub obowiązki ustalone w postanowieniu.
W związku z tym element ten należy uznać za najważniejszy w treści postanowienia. Brak prawidłowo sformułowanego rozstrzygnięcia wyklucza traktowanie danego aktu jako postanowienia. Precyzyjność sformułowań rozstrzygnięcia jest niezbędna ze względu na ewentualną potrzebę poddania takiego postanowienia wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W ocenie Sądu I instancji powyższych wymogów nie spełnia wydane w kontrolowanej sprawie postanowienie organu I instancji. Z osnowy (sentencji rozstrzygnięcia), w treści ustalonej dopiero po jej ostatecznym sprostowaniu, wynika, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów im usług za okres styczeń-grudzień 1999r. Analiza sentencji postanowienia nie pozwala w sposób jasny i zrozumiały ustalić jakiej konkretnie decyzji dotyczy powyższe postanowienie. Analiza sentencji wskazuje (po ostatecznym jej sprostowaniu przez organy), iż rygor natychmiastowej wykonalności nadano kilku, a nie jednej decyzji, lecz łączna kompilacja numerów tychże decyzji poprzez podanie jednego numeru decyzji, obraz ten zupełnie zaciera.
Również z uzasadnienia powyższego postanowienia nie sposób ustalić numerów konkretnych pojedynczych decyzji. Dopiero z akt sprawy wynika, iż przedmiotem postępowania było szereg odrębnych decyzji o kolejnych numerach.
Zatem w ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieuprawnionej kompilacji elementów tych decyzji – numerów decyzji, zmieniając niejako oznaczenia decyzji, a jednocześnie wskazał, że nadaje rygor jedynie "decyzji". Błąd ten powielono w uzasadnieniu postanowienia. Zatem powyżej wskazane elementy postanowienia, w tym zarówno samo rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie, nie wskazują w sposób jasny i precyzyjny w stosunku do jakich konkretnie decyzji nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności. Nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż tak podana sygnatura stanowi oznaczenie wszystkich decyzji w stosunku do których nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak jest uzasadnienia prawnego jak i logicznego, aby znak pisarski w postaci myślnika, w oznaczeniu decyzji miał za zadanie oddzielenie poszczególnych numerów decyzji przy podawaniu łącznie kilku decyzji. Również zdaniem Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja rozstrzygnięcia poprzez odnoszenie się do akt sprawy, w którym rozstrzygnięcie to się znajduje.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie przez Sąd:
- - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 219, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2, art. 210 § 4, art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zastosowania wyżej wymienionych przepisów i stwierdzenie nieważności postanowień, co miało wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo przeprowadził kontrolę, to skargę by oddalił, a nie stwierdziłby nieważność postanowień,
- - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, art. 217 § 1 pkt 5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieistniejącej, co spowodowało stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowych ustaleń, to musiałby uznać, że decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności są określone w taki sposób, który pozwala na ich identyfikacje, a to spowodowałoby oddalenie skargi, a nie stwierdzenie nieważności postanowień,
- - art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy oceny zarzutu dotyczącego precyzyjnego określenia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podkreślono, że na żadnym etapie postępowania Spółka nie podnosiła zarzutu odnośnie kwestii jakim decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie organu zostało zatem sformułowane w sposób zrozumiały dla strony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.
Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że Sąd I instancji, stwierdzając nieważność postanowień wydanych w I i w II instancji, uzasadnił swoje rozstrzygnięcie ustaleniem, że w sentencji postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji, której nie ma w obrocie prawnym. Przyjął mianowicie, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2009 r., znak [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 1999r., podczas gdy przedmiotem postępowania było dwanaście odrębnych decyzji o kolejnych numerach od [...] do [...], zweryfikowanych zaskarżonym postanowieniem poprzez umorzenie postępowania w odniesieniu do marca 1999r., określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r.z wyłączeniem marca 1999r.
Według Sądu I instancji użyty w sentencji obu postanowień znak pisarski w postaci myślnika w oznaczeniu decyzji ma za zadanie przede wszystkim oddzielenie poszczególnych członów numeru i brak jest podstaw do nadania mu wyłącznego znaczenia na określenie zbioru pomiędzy dwoma liczbami. To ustalenie doprowadziło Sąd I instancji do wniosku, że postanowienia organów obu instancji są dotknięte wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydano je za rażącym naruszeniem prawa.
Powyższe ustalenie, tj. że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzjom, które nie istnieją w obrocie prawnym i że oba postanowienia wydano z rażącym naruszeniem prawa, nie znajdowało jednak oparcia w sentencjach postanowień wydanych przez organ I i II instancji. W obu sentencjach, a zwłaszcza w sentencji postanowienia wydanego przez organ odwoławczy, podano bowiem konieczne dane pozwalające zidentyfikować decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tj. oznaczenie organu podatkowego, który je wydał (Naczelnik Urzędu Skarbowego K.), datę wydania (26 listopada 2009r.), oznaczenie strony (Z. I. Sp. z o.o. w K., powołanie podstawy prawnej (art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot decyzji (określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług styczeń, luty oraz kwiecień - grudzień 1999r.). Jeśli zaś chodzi o użycie w rozstrzygnięciu postanowienia, dla oznaczenia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej znaku [...] i [...] oraz o zsumowanie zwiększenia kwot podatku określonego w poszczególnych decyzjach, to wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nie było to uchybienie mające cechy rażącego naruszenia prawa, a zwłaszcza prowadzące do wniosku, że rygor ten nadano decyzjom których nie ma w obrocie prawnym.
Niewątpliwie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie dotyczy wniosku, który zawiera żądanie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności więcej niż jednej decyzji, pożądanym byłoby wskazanie w sentencji postanowienia pełnego oznaczenia (numerów) wszystkich decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże zgodzić się także trzeba z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. że użyty znak w postaci myślnika między cyframi oddzielał numery poszczególnych decyzji i pozwalał na ich identyfikację. Można zatem tu mówić co najwyżej o nieścisłościach zaliczanych do usterek formalnych, które można skorygować, bądź poprzez rozstrzygnięcie organu odwoławczego bądź w trybie określonym w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej ("Organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji").
Reasumując, mając na uwadze treść sentencji obu postanowień, wskazane przez Sąd I instancji nieścisłości w oznaczeniu decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie uniemożliwiały ich identyfikacji i nie miały charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samy trafnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym, co spowodowało stwierdzenie nieważności postanowienia organu I i II instancji.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.