Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 831/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Z. Spółka akcyjna w likwidacji w K. stwierdził nieważność postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2010 r. oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniami z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] (dot. roku 2001) i nr UKS [...] (dot. roku 2000) określającym Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy: styczeń - sierpień 2001 oraz styczeń - grudzień 2000.
W uzasadnieniach postanowień organ podał, że w toku postępowania ustalono, że w stosunku do zobowiązanego prowadzone są postępowania egzekucyjne Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku ruchomego. Wobec czego, zdaniem organu, zachodziło niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązań podatkowych,
Zażaleniami z dnia 22 lutego 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie powyższych postanowień, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 70, 120, 121 § 1, 208 § 1, 217 § 2, 239a oraz 239 b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Postanowieniami z dnia 17 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, podzielając w pełni jego stanowisko.
W skargach Spółka domagała się uchylenia postanowień obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, podnosząc naruszenie art. 70, 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 217 § 2 oraz 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła, że organ nie miał informacji na dzień wydania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności o prowadzonych wobec Spółki postępowaniach egzekucyjnych. Poza tym fakt braku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, brak posiadania ruchomości oraz kont bankowych, uwzględniając okoliczność, że ma ona akcje i udziały w innych spółkach, posiada nieruchomość oraz prawo użytkowania wieczystego, nie może dowodzić istnienia obawy co do niewykonania zobowiązań podatkowych z decyzji wymiarowych.
W odpowiedzi na skargi z dnia 18 maja 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zażądał ich oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Sąd I instancji podkreślił, że postanowieniami z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora UKS o nr [...] z dnia 22 września 2009 r. określającym wysokość zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Dyrektor UKS wydał decyzje wymiarowe o tej sygnaturze za ten okres. Tymczasem - jak wynika z akt sprawy, a także odpowiedzi na skargę - organ kontrolny za powyższy okres wydał 12 odrębnych decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące, z których każda posiada odrębny numer. Taka sama sytuacja dotyczy roku 2001. Organ odwoławczy nie dostrzegł tego uchybienia i utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Wobec powyższego w ocenie Sądu I instancji stwierdzić należy, że trafnie skarga zarzuca, iż w obrocie prawnym nie istnieją decyzje o numerach wskazanych w zaskarżonych postanowieniach.
Rozstrzygnięcie zawarte w tych postanowieniach budzi więc uzasadnione wątpliwości, gdyż nie można jednoznacznie ustalić, którym decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak tej precyzji zdaniem Sądu I instancji stanowi rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 217 Ordynacji podatkowej, które skutkować musi stwierdzeniem nieważności zaskarżonych postanowień.
Sąd odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z decyzji wymiarowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w pełni podzielił stanowisko organu, w świetle której wspomniany zarzut nie może zostać skutecznie podniesiony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Granice rozpoznania sprawy w tym przypadku bowiem określają przesłanki z art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do których nie należy badanie materialnych podstaw wydawanych decyzji określających zobowiązania podatkowe.
W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organy ustalając istnienie warunków z art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie naruszyły prawa w sposób powodujący konieczność uchylenia wydanych postanowień. Dysponowały bowiem pismem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. w K. z dnia 9 listopada 2009 r., świadczącym zarówno o prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym jak i innych okolicznościach, dających prawo uznania, że zachodzi obawa braku wykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych z decyzji wymiarowych.
W przekonaniu Sądu, otrzymane od Komornika Sądowego informacje, którym zresztą Spółka nigdy nie zaprzeczyła, były wystarczającą podstawą dla organów do przyjęcia, iż istnieje obawa braku wykonania przez Spółkę zobowiązań określonych w decyzjach wymiarowych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie przez Sąd:
- - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 219, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2, art. 210 § 4, art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zastosowania wyżej wymienionych przepisów i stwierdzenie nieważności postanowień, co miało wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo przeprowadził kontrolę, to skargę by oddalił, a nie stwierdziłby nieważność postanowień,
- - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, art. 217 § 1 pkt 5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieistniejącej, co spowodowało stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowych ustaleń, to musiałby uznać, że decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności są określone w taki sposób, który pozwala na ich identyfikacje, a to spowodowałoby oddalenie skargi, a nie stwierdzenie nieważności postanowień,
- - art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy oceny zarzutu dotyczącego precyzyjnego określenia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji bezzasadnie uznał, ze rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieistniejącej, a określenie decyzji, którym nadano ten rygor było na tyle konkretne, że pozwalało na jej identyfikację. Podkreślił, że w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego podał datę decyzji, przedmiot którego dotyczy i okres za który została wydana. Argumentował, że numer podany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był tylko dodatkowym elementem identyfikującym decyzje. Podanie znaku [...] (dot. roku 2001) i nr [...] (2000r.) zamiast znaku "od [...] do [...] oraz od [...] do [...] było – jak zaznaczył – nieprecyzyjnym określeniem decyzji, jednakże nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Według wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżone postanowienia nie stały w sprzeczności z treścią obowiązującej regulacji prawnej i organ działał na podstawie i w granicach prawa.
Rozstrzygnięcie organu – jak podkreślił – zostało sformułowane w sposób zrozumiały, a wątpliwości jakim decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie miała skarżąca spółka, która na żadnym etapie postępowania nie podnosiła takiego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił także, że Dyrektor Izby Skarbowej naprawił błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż w sentencji postanowienia mowa jest już o decyzjach "w liczbie mnogiej", a w jego uzasadnieniu zostały "enumeratywnie" wymienione wszystkie decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., II FSK 968/05, zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy jest uprawniony także do eliminacji wszelkich usterek formalnych zaskarżonego aktu i zarzucił, że Sąd I instancji "pominął postanowienie II instancji" i fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej skorygował błędy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uchybienie to w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli zaskarżonych postanowień.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że Sąd I instancji słusznie stwierdził, że będące przedmiotem postępowania postanowienia organów podatkowych nie spełniały wymogów jasnego i precyzyjnego sformułowania rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Na podstawie art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a.. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.
Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że Sąd I instancji, stwierdzając nieważność postanowień wydanych w I i w II instancji, uzasadnił swoje rozstrzygnięcie ustaleniem, że w sentencji postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzjom, których nie ma w obrocie prawnym. Przyjął mianowicie, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009r. nr [...] (dot. 2001r.) i nr [...] (2000r.), określającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za okres styczeń-sierpień 2001 r., oraz styczeń- grudzień 2000r. podczas gdy przedmiotem postępowania było dwanaście odrębnych decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2000r., z których każda posiada odrębny numer i taka sama sytuacja dotyczy roku 2001r.
Według Sądu I instancji użyty w sentencji obu postanowień znak pisarski w postaci myślnika w oznaczeniu decyzji ma za zadanie przede wszystkim oddzielenie poszczególnych członów numeru i brak jest podstaw do nadania mu wyłącznego znaczenia na określenie zbioru pomiędzy dwoma liczbami. To ustalenie doprowadziło Sąd I instancji do wniosku, że postanowienia organów obu instancji są dotknięte wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydano je za rażącym naruszeniem prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie,że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzjom, które nie istnieją w obrocie prawnym i że postanowienia wydano z rażącym naruszeniem prawa, nie znajdowało jednak oparcia w sentencjach postanowień wydanych przez organ I i II instancji. W obu sentencjach, a zwłaszcza w sentencji postanowienia wydanego przez organ odwoławczy, podano bowiem konieczne dane pozwalające zidentyfikować decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tj. oznaczenie organu podatkowego, który je wydał (Naczelnik Urzędu Skarbowego K.), datę wydania (5 lutego 2010 r.), oznaczenie strony (Z. I. Sp. z o.o. w K.), powołanie podstawy prawnej (art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot decyzji (określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy). Jeśli zaś chodzi o użycie w rozstrzygnięciu postanowień, dla oznaczenia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wyżej wskazanych znaków, oraz o zsumowanie wartości podatku określonego w poszczególnych decyzjach, to wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nie było to uchybienie mające cechy rażącego naruszenia prawa, a zwłaszcza prowadzące do wniosku, że rygor ten nadano decyzjom, których nie ma w obrocie prawnym..
Niewątpliwie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie dotyczy wniosku, który zawiera żądanie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności więcej niż jednej decyzji, pożądanym byłoby wskazanie w sentencji postanowienia pełnego oznaczenia (numerów) wszystkich decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże zgodzić się także trzeba z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. że użyty znak w postaci myślnika między cyframi "[...] i [...]" oddzielał numery poszczególnych decyzji i pozwalał na ich identyfikację. Można zatem tu mówić co najwyżej o nieścisłościach zaliczanych do usterek formalnych, które można skorygować, bądź poprzez rozstrzygnięcie organu odwoławczego bądź w trybie określonym w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej ("Organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji").
Reasumując, mając na uwadze treść sentencji obu postanowień, wskazane przez Sąd I instancji nieścisłości w oznaczeniu decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie uniemożliwiały ich identyfikacji i nie miały charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samy trafnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom, które nie istnieją w obrocie prawnym, co spowodowało stwierdzenie nieważności postanowień organu I i II instancji.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.