Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1410/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3722/14, uwzględnił skargę A[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką". Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 września 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 14 września 2014 r. upłynął termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2014 r.

Pismem z 10 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustaleniach dokonanych w toku postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Następnie pismem z 12 września Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił o wydaniu 11 września 2014 r. postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wspomniane postanowienie, dochodząc do wniosku, że zasadność wykazanego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o czym jest mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

1.3. Udzielając Spółce odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług jest możliwe wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, a samo rozliczenie podatkowe poddawane jest weryfikacji w trybie kontroli podatkowej.

Organ wyjaśnił, że w toku postępowań kontrolnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług ustalono takie okoliczności, które wskazują na możliwość uczestniczenia przez Spółkę w tak zwanej "karuzeli podatkowej". W takiej sytuacji sprawdzenie prawidłowości rozliczenia wymaga zbadania nie tylko dokumentacji Spółki, ale również dokumentację wystawców faktur i sprawdzenie, czy czynności nimi udokumentowane rzeczywiście miały miejsce.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia:
3. - art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006.347.1), oraz konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług do zakończenia postępowania kontrolnego;
4. - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał aby w sprawie istniały jakiekolwiek wątpliwości co od prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.;
5. - art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie zachodzi konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku oraz wskazanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa takich okoliczności, które nie były związane z prawidłowością rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.
6. 2.2. W motywach skargi Spółka zwróciła uwagę, że w sytuacji gdy postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. zostało wydane ledwie dzień po wszczęciu postępowania kontrolnego, to ustalenie, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku, nie było możliwe. Sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego nie uzasadnia natomiast przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Koniecznym jest wykazanie, że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatkowego. Ponadto informacje przekazane organowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., a nie badanego okresu.
7. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Spółki.
10. 3.2. Wskazując na treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku możliwe jest, jeżeli istnieją istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wątpliwości te muszą być uzasadnione, co oznacza, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, przy czym uzasadnienie postanowienia wydanego w tym przedmiocie powinno przekonywująco i wyczerpująca wskazywać przyczyny, ze względu na które weryfikacja ta jest konieczna. Postanowienie to bowiem w istocie rzeczy zawiesza neutralność podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęto, że państwa członkowskie podejmując kroki w celu ochrony swoich interesów finansowych, takich jak zwalczanie oszustw, zwalczenie unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, muszą – zgodnie z zasadą proporcjonalności – posługiwać się środkami, które z jednej strony umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, a z drugiej w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (por. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i 23 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 69). W konsekwencji postanowienia te nie mogą być uzasadnianie dowolnie. Obowiązkiem organów jest wskazanie na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawienie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. W przeciwnym przypadku naruszona zostaje zasada zaufania obywateli do organów podatkowych.
11. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego opisanych powyżej warunków nie dochował. Organ wskazał bowiem, że przyczyną wstrzymania zwrotu było wszczęcie postępowania kontrolnego. Uzasadnienie postanowienia nie daje jednakże odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie wątpliwości stanowiły podstawę do jego wydania. Tym samym organ naruszył art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że zakresem kontroli sądowoadministracyjnej objęte jest samo postanowienie, a wyjaśnienia przedstawione w motywach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zasadniczo nie mogą wpływać na wynik rozstrzygnięcia sądowego, ponieważ są to okoliczności które pojawiły się już po wydaniu zaskarżonego aktu.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Naczelnika Urzędu Skarbowego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu należy wskazać konkretne dowody przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zwrotu.

Ponadto pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia w wyniku uznania, że nie zawarto w nim uzasadnienia faktycznego;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia, ponieważ powinno ono odnosić się do konkretnych faktów. Sugeruje to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy takie postępowanie się nie toczy.
3. 4.2. Pełnomocnik Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zasadą jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone.

5.2. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

5.3. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

5.4. Z punktu widzenia poczynionych powyżej uwag o charakterze ogólnym należy rozważyć poprawność zakwestionowanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zgodzić się z oceną sądu I instancji, że postanowienie to jest wyjątkowo lakoniczne, co uniemożliwia jego kontrolę. Można wręcz stwierdzić, że sporne postanowienie nie zawiera uzasadnienia, co prowadzi do nieuprawnionej konsekwencji, że wszczęcie postępowania kontrolnego a priori, a więc bez pogłębionej analizy wykazującej, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT, pozwala na przedłużenie zwrotu nadwyżki tego podatku. Brak należytego uzasadnienia przesłanki usprawiedliwiającej przedłużenie zwrotu podatku powoduje, że zaskarżone postanowienie ma charakter arbitralny, albowiem uchyla się od możliwości jego sprawdzenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć przy tym należy, że uznaniowość rozstrzygnięcia nie oznacza jego dowolności, a brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia czyni niemożliwym stwierdzenie w ramach kontroli sądowej, czy nie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego. Tym samym stanowi to naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. W razie zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ nie ogranicza się zatem tylko do wskazania samego faktu wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale przywołać musi okoliczności przemawiające za wystąpieniem "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Tymczasem w rozpoznawanym przypadku organ oprócz powołania się na fakt wszczęcia postępowania kontrolnego nie wyartykułował żadnych okoliczności, jakie mają uprawdopodabniać przesłankę konieczności dodatkowego zweryfikowania deklaracji, w której spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu. Oczywiście cytowany przepis wymaga jedynie uzasadnienia wątpliwości organu, a nie udowodnienia uchybień spółki, co w efekcie ograniczałoby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Innymi słowy, omawiany przepis nie wymaga posłużenia się kompletnym materiałem dowodowym co do potwierdzenia lub zaprzeczenia, czy transakcje wykazane przez spółkę faktycznie miały miejsce. W tym kontekście organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości.

Reasumując, należy się zatem zgodzić ze stanowiskiem sądu I instancji, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w trybie art. 272b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było wadliwe, ponieważ organ nie wskazał, jakie okoliczności miał na względzie, podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

5.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).