Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1410/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 24 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1426/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. i od sierpnia do grudnia 2009 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji w wyroku tym za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego co do tego, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej objętej planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, co do której to nieruchomości wydane zostało pozwolenie na budowę i rozpoczęta została budowa budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową.
4. 2. Skarga kasacyjna.
5. 2.1. M. P. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej WSA w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:
6. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji następujących przepisów:
7. a) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.); dalej: O.p., polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do transakcji z 28 maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w W., z uwagi na to, że czynność ta w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podlega zwolnieniu z podatku VAT;
8. b) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywatela oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
9. c) art. 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku VAT za maj 2009 r. w związku z dokonaną transakcją sprzedaży nieruchomości w W. w ogóle nie powstało z uwagi na normę prawną art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.;
10. d) art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja, w odniesieniu do maja 2009 r. powstało;
11. e) art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;
12. f) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie zwolnienia od podatku transakcji z 28 maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w W., z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.;
13. g) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;
14. h) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że transakcja z 28 maja 2009 r., dotycząca sprzedaży nieruchomości położonej w W., podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie korzystała ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie;
15. 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie braku możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnień przedmiotowych od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki, według norm prawem przepisanych.

1. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy dokonana przez Skarżącą w maju 2009 r. sprzedaż nieruchomości niezabudowanej (ta okoliczność nie jest w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu) podlega - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął za organami podatkowymi, że - w sytuacji, gdy:

1. 1) nieruchomość ta położona była na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej;
2. 2) Skarżąca wraz z mężem uzyskali decyzję zatwierdzającą projekt budowlany z pozwoleniem na budowę budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową oraz zbiornika bezodpływowego;
3. 3) na nieruchomości rozpoczęto budowę hali produkcyjno-magazynowej – dostawa (sprzedaż) takiej nieruchomości nie stanowiła dostawy terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę, a zatem nie podlegała ona zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Z kolei w skardze kasacyjnej Strona podnosi, że przedmiotowe zwolnienie należało zastosować w niniejszej sprawie, ze względu na to, że sporna transakcja sprzedaży dotyczyła terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę.

3.2. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 31 marca 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z treści cytowanego przepisu wynika, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535]).

W art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej: dyrektywa VAT, postanowiono natomiast, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. Podkreślenia jednak wymaga, że kryterium "przeznaczenia terenu", którym posługuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nawiązuje do przepisów o planowaniu przestrzennym. Szczególna rola w tym zakresie przypada planowi zagospodarowania przestrzennego, który - co wymaga podkreślenia - jest źródłem prawa miejscowego, a zatem prawa powszechnie obowiązującego. Jeśli plan taki został uchwalony, ma on decydujące znaczenie przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów mamy do czynienia z terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, tj. z terenami spełniającymi wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1146/12; z 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2149/11; z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 89, poz. 717 z ze zm.) stanowi wyraźnie, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy, ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. Oznacza to, że w przypadku istnienia takiego planu zagospodarowania przestrzennego (a z takim wypadkiem mamy do czynienia w odniesieniu do spornej w rozpatrywanej sprawie działki), nie jest możliwe - dla zbadania, czy dostawa danego terenu podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - ustalenie przeznaczenia terenu niezgodnie z tym planem, do czego zasadniczo zmierza w sprawie Skarżąca.

W ocenie NSA, omawiając sporne zagadnienie należy także kierować się wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-543/11, [...] (ECLI:EU:C:2013:20). W wyroku tym Trybunał wskazał, że art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron – pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek – wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego.

W każdym razie, zdaniem Trybunału, sąd odsyłający powinien dokonać ogólnej oceny okoliczności związanych z transakcją będącą przedmiotem postępowania głównego i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek, celem określenia, czy transakcja sporna w postępowaniu głównym dotyczy działki budowlanej.

3.3. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że działka o nr ew. [...] w W. (wydzielona z działki o nr ew. [...], wraz z działką nr ew. [...], na której zlokalizowana miała być droga wojewódzka), której dotyczyła sporna transakcja sprzedaży, położona była na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Gminy T. z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej w W. po północnej stronie ul. [...] - część "[...]", w rejonie ul. [...] (Dz. Urz. Woj. Wielk. 2003.37.710). Przedmiotowa działka położona była na terenach oznaczonych symbolem [...] – tereny aktywizacji gospodarczej.

W § 9 ww. uchwały określono zasady zainwestowania na terenie przeznaczonym pod aktywizację gospodarczą - wskazano, że:

1. 1. zabudowę istniejącą adaptuje się w planie; dopuszcza się jej modernizację pod warunkiem przestrzegania ustaleń realizacyjnych niniejszego planu i przepisów prawa budowlanego;
2. 2. teren aktywizacji gospodarczej nie ma prawa zabudowy mieszkaniowej;
3. 3. maksymalnie 70% powierzchni działki można przeznaczyć pod budynki, drogi dojazdowe, chodniki, place manewrowe, drogi pożarowe i inne obiekty budowlane np. śmietniki, zbiorniki pożarowe, silosy, itp.;
4. 4. minimum 30% powierzchni działki musi być przeznaczona pod zieleń niską, wysoką i trawniki;
5. 5. na terenach aktywizacji gospodarczej dopuszcza się łączenie poszczególnych nieruchomości (działek) pod warunkiem, że nowe budynki związane z działalnością gospodarczą powstaną zgodnie z naniesionymi na planie nieprzekraczalnymi liniami zabudowy;
6. 6. na poszczególnych nieruchomościach należy zapewnić właściwą ilość miejsc parkingowych dla samochodów osobowych i ciężarowych; na jezdniach ulic nie można parkować samochodów ciężarowych; reklamy firm ustawiać poza pasem drogowym tylko na terenie konkretnych nieruchomości;
7. 7. maksymalna wysokość budynków wynosi 12,0 m od poziomu terenu.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w aktach sprawy znajduje się także decyzja Starosty P. z 17 lipca 2008 r. nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany z pozwoleniem na budowę dotycząca działki nr ew. [...], która to decyzja w zestawieniu z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 28 maja 2009 r. dokumentującym sporną transakcję, potwierdza dodatkowo faktyczne przeznaczenie sprzedanej nieruchomości pod zabudowę.

1. 3.4. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że głównym przeznaczeniem terenu aktywizacji gospodarczej objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym ww. uchwałą, była jego zabudowa związana z rozwojem na tymże terenie działalności gospodarczej. Za wystarczającą do podważenia powyższych okoliczności faktycznych nie można zatem uznać argumentacji Strony zawartej w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły jednoznacznie, jakie tereny były przedmiotem spornej transakcji sprzedaży i arbitralnie uznały, że przedmiotowa nieruchomość stanowi niezabudowany teren budowlany, nie przedstawiając żadnego uzasadnienia w tym zakresie, co – w ocenie Skarżącej – stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. a także art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Gołosłowne stwierdzenie Skarżącej, że sama okoliczność, iż sprzedana działka objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji zawodowej, nie przesądza o tym, iż działka ta stanowiła teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy uznać jedynie za polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii. Nie może ono – w świetle przedstawionych wyżej rozważań odnośnie do wykładni pojęcia terenów przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz wobec zapisów Uchwały Nr [...] Rady Gminy T. z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej w W. po północnej stronie ul. [...] - część "[...]", w rejonie ul. [...], i pozostałych dowodów zebranych w sprawie – skutecznie podważyć oceny Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego i ustalenia jej okoliczności faktycznych.

1. 3.5. W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia spornej transakcji od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Podobnie zresztą jako nietrafny ocenić trzeba powiązany z ww. zarzutem zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skoro bowiem – jak już wcześniej wskazano – organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że będąca przedmiotem spornej transakcji sprzedaży nieruchomość niezabudowana była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, zgodnie z którym głównym przeznaczeniem tejże nieruchomości była zabudowa związana z działalnością gospodarczą, to transakcja ta nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Tym samym zasadne było określenie w kwestionowanej decyzji zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu spornej dostawy.

1. 3.6. Za nieskuteczny należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rzeczywiście argumentacja Sądu pierwszej instancji w kwestii zasadności odmowy przyznania Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest dość ogólna, jednakże – zdaniem Sądu kasacyjnego – uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, mimo dużego stopnia ogólności pozwala skontrolować prawidłowość wyroku w tym zakresie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wobec niesformułowania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. bez wpływu na wynik sprawy pozostaje ewentualna wadliwość uzasadnienia kwestionowanego wyroku odnośnie do tych zagadnień.

1. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.