Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1418/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 539/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2012 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 listopada 2010 r. którym to zaliczono nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wys. 11.768,14 zł w następujący sposób: 10.410,82 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oraz 1.357,32 na odsetki za zwłokę za ten okres.

Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Zdaniem strony organ ustalił wysokość nadpłaty oraz kwot zaległości podatkowych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie wziął bowiem pod uwagę faktu zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Świadczyła o tym nie tylko treść uzasadnienia kwestionowanego postanowienia, ale także brak w aktach sprawy dowodów w postaci potwierdzeń przelewów bankowych na rachunek organu. Organ nie dokonywał zatem oceny tych dowodów, gdyż nie były mu znane.

W ocenie pełnomocnika, ww. dowody miały charakter nowych dowodów i okoliczności w stosunku do tych, które były przedmiotem postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem, a wniosek o wznowienie postępowania powinien zostać uwzględniony, ponieważ wskazane dowody mają istotny wpływ na niniejszą sprawę. Zdaniem pełnomocnika, gdyby organ wydając rozstrzygniecie znał powoływane przez Spółkę okoliczności, musiałby wydać całkowicie odmienne rozstrzygniecie. 2.2. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z 30 listopada 2010 r., a następnie wezwał stronę do przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych czytelnych kserokopii dokumentów bankowych (księgowych) załączonych do wniosku o wznowienie postępowania.

2.3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wyciągów bankowych, dotyczących dokonanych przez nią wpłat na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług.

2.4. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, w dniu 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie, którym odmówił uchylenia własnego postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że strona nie wykazała bezpośredniego związku pomiędzy załączonymi dokumentami bankowymi a zarzutem nieuwzględnienia wpłat tytułem zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wskazał, że na podstawie zestawienia przedstawionych dowodów z danymi posiadanymi przez Urząd, nie stwierdzono żadnych różnic pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez stronę a rozliczeniami wynikającymi z ewidencji organu.

1. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu zażalenia podatnika, postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1. 2.6. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucono naruszenie art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 243 § 2 O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki powtórzył, że organ podatkowy wydając postanowienie z dnia 30 listopada 2010 r. – wbrew twierdzeniom zawartym w motywach zaskarżonego postanowienia – nie wziął pod uwagę okoliczności w postaci zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych, które również były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji ustalił wysokość nadpłaty oraz kwot zaległości podatkowych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

W ocenie pełnomocnika skarżącej zachodziły zatem przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pełnomocnik podniósł, że zarówno w zaskarżonym orzeczeniu, jak i rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji błędnie wskazano na istnienie zaległości podatkowych w analizowanym okresie. Zdaniem pełnomocnika Spółki w rozliczeniu za wcześniejsze miesiące do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostawała kwota, która w pełni pokrywała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Przedstawione wyliczenia dokonane przez organ nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym.

Rozwijając w dalszej części uzasadnienia zarzut naruszenia art. 53 § 1 i 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. pełnomocnik powtórzył w istocie argumentację przytoczoną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

1. 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że błędna ocena faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję (w tym przypadku postanowienie), nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podobnie, wadliwa interpretacja przepisu prawnego lub błędne jego zastosowanie nie dają podstawy do uchylenia decyzji lub postanowienia w wyniku wznowienia postępowania. Stąd też w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał za niecelowe ustalanie brzmienia i dokonywanie wykładni przepisów art. 53 § 1 i 4 i art. 73 § 1 pkt 6 O.p, zastosowanych w postępowaniu prowadzonym w zwykłym trybie.

W ocenie Sądu w omawianym przypadku nie można było mówić o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r., gdyż za takie nie mogą być uznane wpłaty dokonane przez skarżącą Spółkę na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wpłaty te wynikające z deklaracji VAT i ich korekt, zostały bowiem skierowane do organu podatkowego pierwszej instancji (podobnie jak deklaracje i korekty), a to oznacza, że pozostawały one w dyspozycji tego organu, przez co należy uznać, że były organowi znane, również wtedy gdy nie zostały wzięte pod uwagę. W tej sytuacji nawet gdyby przyjąć, że w tamtym postępowaniu organ podatkowy z danych tych nie skorzystał, to i tak okoliczność taka nie daje podstawy do uchylenia postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r. w wyniku wznowienia postępowania.

Sąd zauważył przy tym, że w postanowieniach obu instancji organy szczegółowo wyjaśniły, że wpłaty wskazane przez stronę były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i zostały wzięte pod uwagę w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres na poczet zaległości podatkowych.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego a także wskazanej przez stronę podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5. Ponieważ organy przeprowadziły postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły również przepisu art. 243 § 2 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności stanowiące przesłankę do wznowienia postępowania;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo istnienia przesłanki do wznowienia postępowania;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 243 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
5. 2. przepisów prawa materialnego, tj.:
6. - art. 73 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania;
7. - art. 53 § 1 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania.
8. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o:
9. - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 539/12;
10. - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
11. - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;
12. - zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 203 oraz art. 209 u.p.p.s.a.
13. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że należało ją oddalić.
3. 6.2. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 u.p.p.s.a. Rozpoznanie zarzutów należy rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Obraza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 art. 243 § 2 O.p. polegała, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania oraz pomimo tego, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Należy zauważyć, że wskazane zarzuty ogniskują się wokół kwestii uznania za nową (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), okoliczność dokonania przez Spółkę zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe na rachunek Urzędu Skarbowego w P. Skarżąca w ten sposób starała się wykazać, że gdyby organ podatkowy miał świadomość ww. faktu, wydałby zupełnie inne rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej należy rozróżnić Urząd Skarbowy w P. jako jednostkę obsługującą organ prowadzący postępowanie, od samego organu czyli Naczelnika tego Urzędu. Innymi słowy skarżąca wskazuje, że czym innym jest wiedza obsługującego organ urzędu, a czym innym wiedza samego organu.

Z poglądem tym zgodzić się nie można. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję. Istotnym w tym kontekście jest, że nie są ważne powody owego braku znajomości (patrz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013r., II FSK 1211/11, Lex nr 1298438). Nie może zatem budzić wątpliwości, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest ważne, czy brak wiedzy na temat dowodu spowodowany był niedbalstwem organu czy podległego mu urzędu, czy też był wynikiem niezawinionego braku możliwości zapoznania się z dowodami. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że skoro sporne wpłaty wynikające z deklaracji VAT i ich korekt, zostały skierowane do urzędu skarbowego obsługującego organ podatkowy, to oznacza, że pozostawały one w dyspozycji organu, co wskazywać musi, że były mu znane, nawet gdyby przyjąć, że organ nie wziął ich po uwagę.

Skoro zatem prawidłowo za organem Sąd przyjął, że w sprawie nie zaszła przesłanka wznowieniowa, o jakiej mowa we wskazanym wyżej przepisie, to zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku.

Po drugie odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przypomnieć należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe. Skoro w postępowaniu zwykłym skarżąca nie wnosząc zażalenia, utraciła możliwość kontroli instancyjnej, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania zażaleniowego. Systemowe odczytanie art. 240 § 1 O.p. mającego zastosowanie do postanowień na podstawie art. 219 O.p. prowadzi do wniosku, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania tyczącego wznowienia postępowania, które jest z istoty postępowaniem nadzwyczajnym (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 933/08, LEX nr 579725).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną (w tym przypadku postanowieniem), która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie w którym decyzję (postanowienie) wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 O.p. Innymi słowy przedmiotem postępowania o wznowienie nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex nr 145008; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, Lex nr 1298438, wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 220/12, Lex nr 1223889).

1. 6.3. Z przyczyn omówionych wyżej chybiony jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 53 § 1 i 4 O.p. i art. 73 § 1 pkt 6 O.p. jako, że przedmiotem postępowania przed organem, na co wskazywał Sąd I instancji, nie było ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy ziściła się przesłanka wznowieniowa wskazywana przez stronę. Ocena prawidłowości zastosowania tychże przepisów przeprowadzona być mogła jedynie przez organ II instancji w postępowaniu zażaleniowym. Ubocznie jedynie wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zostały sformułowane poprawnie. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zakresie kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego leży ocena zgodności wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z prawem w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej – stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Stawiając zatem zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący winien przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia w powiązaniu z odpowiednimi przepisami sądowej ustawy procesowej (u.p.p.s.a.), czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

1. 6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.