Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1419/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 167/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. W. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do marca 2008 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą znacznych rozmiarów. Przedmiotem tej działalności była produkcja mebli tapicerowanych. W obrocie prawnym występował pod nazwą "Firma Produkcyjna "W. – M." Z. W.".

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w kwietniu 2006r. i czerwcu 2006r. zaniżył podatek należny poprzez zastosowanie 0% stawki podatku VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (faktury: [...] z dnia 08.04.2006r. oraz [...] z 10.06.2006r.), która nie spełniała warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Według danych uzyskanych przez organ podatkowy z aplikacji VIES, unijny kontrahent podatnika nie posiadał w momencie dokonania zakupu właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tej sytuacji podatnik winien był opodatkować dostawę stawką 22%.

Ponadto ustalono, że w okresie od października 2006r. do marca 2008r. podatnik nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony z 60 faktur (opisanych na str. 3-6 decyzji) wystawionych przez S. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powołując art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 10 kwietnia 2009 r. określił zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach niż te wynikające z deklaracji złożonych przez Skarżącego.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r.: I. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy w części dotyczącej określenia: zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008r. i styczeń 2008 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za czerwiec, grudzień 2007r., i luty 2008r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2008r.; a nadto umorzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku za marzec 2006 r.; II. uchylił decyzję w części dotyczącej: określenia zobowiązania za: grudzień 2006r., luty, marzec, kwiecień 2007r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od kwietnia do listopada 2006r. i styczeń 2007r., i w tym zakresie: określił zobowiązanie za kwiecień 2007r., umorzył postępowanie za kwiecień i maj 2006r., określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od czerwca do listopada 2006r. i styczeń – marzec 2007r.

Organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, w swojej decyzji częściowo reformatoryjnej uwzględnił ustalenia poczynione w toku tego postępowania. I tak organ uznał, że Skarżący miał prawo do opodatkowania dostawy udokumentowanej fakturą [...] z dnia 8 kwietnia 2006 r. przy zastosowaniu 0% stawki podatku VAT. Dostawa ta została bowiem potwierdzona przez holenderskie władze podatkowe. Natomiast dostawa udokumentowana fakturą [...] z 10 czerwca 2006 r. ze względu na brak dowodów, że towary zostały doręczone do holenderskiego nabywcy i brak potwierdzenia przez holenderskie organy podatkowe powinna być opodatkowana stawką 22%.

Następnie organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. R. i skutków podatkowych tych czynności. Organ stwierdził, iż nie jest sporne, że w okresie od października 2006r. do marca 2008r. podatnik przyjął do odliczenia podatek naliczony z 60 faktur wystawionych przez firmę S. R. Produkcja - Handel – Usługi. Ocenie podlegała kwestia rzetelności tych dokumentów tj. potwierdzenia przez nie rzeczywistych dostaw stelaży do produkcji mebli. Wskazał na dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym na zeznania wystawcy faktur podatnika i innych osób. Podał, że S.R. podczas przesłuchania w dniu 27.08.2008r. stwierdził, że faktury wystawiane dla firmy Z.W. nie dokumentują faktycznej sprzedaży, lecz są fakturami "pustymi". Nie wykonywał usług udokumentowanych tymi fakturami. W czasie, gdy wystawiane były faktury, nie zatrudniał pracowników. Nie był też w stanie produkować ilości stelaży wykazanych na fakturach. Wykonywał w tym czasie usługi w zakresie stolarstwa i drobne usługi budowlane.

Dalej dokonując analizy zeznań innych świadków oraz Strony organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one dowodu na okoliczność dostarczenia przez firmę S. R. stelaży meblowych wymienionych w spornych fakturach. W ocenie organu, wobec sprzecznych twierdzeń wystawcy faktur i podatnika, przesądzające stały się materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S.R. i włączone do niniejszej sprawy w toku postępowania. Wynika z nich, że w okresie od października 2006r. do maja 2008r. S.R. nie dokonywał zakupów materiałów mogących służyć wyprodukowaniu stelaży meblowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu odwoławczym na wniosek strony przesłuchał M. K., który zeznał, iż raz woził towar na zlecenie Skarżącego z miejscowości S.. Nie potrafił jednak sprecyzować daty w jakiej wykonał tę usługę. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy dał wiarę, iż sprzedaż udokumentowana jedną fakturą, była sprzedażą rzeczywistą, i stronie przysługuje w związku z tym faktem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z jednej faktury.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut określenia zobowiązań bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Wskazał, iż z protokółu sporządzonego na podstawie art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) wynikały okoliczności kwestionowane przez organ a Strona nie została pozbawiona możliwości wniesienia zastrzeżeń. Znaczenia w sprawie nie miały też podniesione przez Stronę błędy w sformułowaniu sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając jej naruszenie:

1. – art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;
2. – zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;
3. – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;
4. – art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów, jak również brak odniesienia do częstych wskazań Strony, iż oceniane czynności niewątpliwie miały miejsce;
5. – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału Strony wskazującej dowody, potwierdzające jej rację.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że niezasadnie organ oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach S.R., który mijał się z prawdą, iż nie zawierał ze Skarżącym żadnych umów i osobiście wystawiał fikcyjne faktury. Jego zdaniem S. R. miał interes, by zaprzeczyć dostawom, ponieważ chciał w ten sposób uchylić się od płacenia podatku. Zdaniem Strony w toku postępowania organ faworyzował S. R. dając wiarę wszystkim jego zeznaniom, pomijając przy tym zeznania Strony. W opinii Skarżącego poszczególne zeznania S. R. są ze sobą sprzeczne.

Końcowo Skarżący powołując się na Dyrektywę Rady 2006/112/WE, stwierdził, że skoro S. R. był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług to wystawiając faktury zawierał w nich rzeczywiste dane zgodnie z umową zawartą między podatnikami. W związku z tym nabywca miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od tego podmiotu faktur.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja niewątpliwie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jednakże Sąd nie dopatrzył się tendencyjności w zbieraniu materiału dowodowego ani braków w tym zakresie.

1. 3.3. Według Sądu poza sporem pozostaje, że Skarżący w składanych deklaracjach VAT-7 za m-ce od października 2006r. do marca 2008r. przyjął do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez S. R., mających potwierdzać transakcje dostawy stelaży meblowych. Ustalenie przez organ drugiej instancji, że 59 faktur stwierdza czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Zdaniem WSA niewątpliwie taki stan rzeczy wynikał z zeznań samego wystawcy faktur. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze brak było podstaw do uznania tych zeznań za niewiarygodne. Zauważył, że S.R. w oświadczeniu z 27.06.2008r., podczas przesłuchania w dniu 27.08.2008r. oraz w obecności strony w dniu 19.09.2008r. – t. I, k. 122 i w dniu 16.11.2009r. – t. III, k. 241-244) - konsekwentnie przedstawiał taki sam przebieg zdarzeń i okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur. Kwestie związanych z nimi płatności gotówkowych zostały potwierdzone pośrednio w zeznaniach pracowników Skarżącego zajmujących się wystawianiem i ewidencjonowaniem dokumentów mających potwierdzać określone zdarzenia gospodarcze. O braku wiarygodności S.R. nie mógł przesądzać fakt "wyparcia się" umowy zawartej między nim a Skarżącym. Znajdująca się w aktach umowa z dnia 4.01.2003r. (k. 2, t. III) dotyczy współpracy ze Spółką z o.o.

I.-M. reprezentowaną przez Z.W.. Może zatem dowodzić jedynie tego, że S.R. w 2003r. być może produkował stelaże meblowe (nie wiadomo, czy wywiązywał się należycie z umowy) i że znał Skarżącego. W żadnym wypadku nie świadczy natomiast o tym, że między S.R. a Z.W. istniała umowa, wedle której ten pierwszy miał produkować i dostarczać Skarżącemu w okresie 2006-2008r. stelaże w ilości ponad 400 szt. miesięcznie, na co opiewały faktury. Dalej dodał, że zeznania sąsiadów potwierdziły fakt prowadzenia przez S.R. działalności w niewielkim wymiarze, co organowi było również wiadomym z materiałów z kontroli przeprowadzonej u tego podatnika. Świadek M.K. zeznał, że jeden raz przewoził partię towaru bez wskazania jakichkolwiek bliższych okoliczności tego zdarzenia. Uznanie zatem przez organ odwoławczy 1 faktury jako potwierdzającej rzeczywistą dostawę nie było dowolne.

1. 3.4. Następnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy o VAT. Wskazał ponadto, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i jest zgodne z wykładnią przepisów prawa wspólnotowego prezentowaną przez ETS (zob. C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën (Holandia). Zdaniem WSA nietrafne było stanowisko wywodzone z Dyrektywy Rady 2006/112/WE, że skoro S. R. był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług to wystawiając faktury zawierał w nich rzeczywiste dane, w związku z czym, Skarżący miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od tego podmiotu faktur. Z art. 168 Dyrektywy jasno wynika, że prawo odliczenia podatku naliczonego związane jest z zakupem przez podatnika towarów służących sprzedaży opodatkowanej, nie zaś z otrzymaniem faktury od zarejestrowanego podatnika. Skoro zatem Skarżący nie nabył spornych stelaży od S. R. to wystawione przez niego faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych od tego podmiotu faktur.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił:
4. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
5. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;
6. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot do tego uprawniony, prowadzący działalność gospodarczą.
7. II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj:
8. - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,
9. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej.
10. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów, jak również brak odniesienia do częstych wskazań Strony, iż oceniane czynności niewątpliwie miały miejsce,
11. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału Strony wskazującej dowody potwierdzające jej racje, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor podziela stanowisko Sądu w kwestii tego, iż odliczenie podatku VAT możliwe jest tylko na podstawie faktury dokumentującej rzeczywisty obrót. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi WSA zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w zakresie braku zakupu stelaży meblowych, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Powołując się na przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący wywodzi, że jednoznacznie ciężar dowodzenia w sprawie obciąża organ podatkowy, a nie dotyczy podatnika i stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zostały jednak właściwie udowodnione okoliczności wskazujące, że faktyczna dostawa towarów udokumentowana fakturami nie wystąpiła.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którym to zarzutem Skarżąca usiłuje podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne wynikające z dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.2. Odnosząc się do kwestii prawidłowości ustalenia w tej sprawie jej stanu faktycznego, stwierdzić należy, że oczywistym jest, iż stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec Skarżącego normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jeżeli składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom, a tym samym Sądowi, niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem - braki oraz sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niekompletności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałby organom skarbowym na zastosowanie wobec Skarżącego norm powyższych przepisów. Innymi słowy: składający skargę kasacyjną powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której składający skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien on w uzasadnieniu tej skargi szczegółowo wskazać nie tylko w czym konkretnie upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, lecz winien to uczynić na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą (S. R.) a Skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.3. Za bezpodstawne, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - w zakresie prawa odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur S. R. - należy zatem uznać stwierdzenie skargi kasacyjnej, że dopiero ustalenie, że sporne stelaże zostały wyprodukowane przez inny podmiot, przesądziłoby o racji organu podatkowego i trafności orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy oraz – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, nienaruszająca zasady swobodnej oceny - jego analiza, w sposób wystarczający wykazuje, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych czynności ich wystawcy. Za bezpodstawne w szczególności należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sposób niezasadny dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, faworyzowano zeznania S. R., a nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącego. Na większą bowiem wiarygodność S. R. wskazują inne ustalone w tej sprawie okoliczności, a w szczególności analiza przedstawiająca brak obiektywnej możliwości wyprodukowania przez S. R. – w okolicznościach funkcjonowania jego firmy – zakwestionowanej ilości stelaży oraz zasady rozliczania się skarżącego z tymże wystawcą z zakwestionowanych faktur, z którym wykazał obrót w niebagatelnej kwocie brutto 2.305.800 zł, a rozliczał się z pominięciem rachunku bankowego, swoich służb finansowych, zasad rachunkowości i poza miejscem prowadzenia działalności. Jeżeli podatnik nie przestrzega standardów przejrzystego i rzetelnego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, obniża w toczącym się następnie postępowaniu podatkowym swoją wiarygodność, co skutkować może niekorzystną dla niego oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak ma to miejsce w tej sprawie.

5.4. W tej sytuacji za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że ocena zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego jest dowolna. Sąd pierwszej instancji trafnie w tym przypadku wykazał w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że organy podatkowe w żadnym przypadku nie naruszyły wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując logicznego wywodu, na podstawie jakich dowodów poczyniły swoje ustalenia faktyczne, a odmówiły wiarygodności pozostałych środków dowodowych.

5.5. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutów procesowych zarzucono Sądowi pierwszej instancji także sprzeczność w ocenie przestrzegania przez organ podatkowy normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając swój wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: " przedstawione argumenty nie dają podstawy do uchylenia decyzji. Niewątpliwie narusza określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych wybiórcze podejście do materiału dowodowego oraz gromadzenie dowodów dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy i nieuwzględnienia okoliczności, które mogłyby jej przeczyć. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego to zdanie zawiera jedynie ogólne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, a nie ocenę uznającą, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena prawna dokonana przez ten Sąd dotycząca przedmiotu sprawy zawarta została bowiem w kolejnym zdaniu, tj: "Sąd, oceniając decyzję na podstawie akt sprawy nie dopatrzył się jednak tendencyjności w zbieraniu materiału dowodowego ani braków w tym zakresie. Nie zgadza się też z zarzutami dowolnej oceny dowodów, w tym przede wszystkim z zeznań przesłuchanych osób, co miało w ocenie Skarżącego doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Zatem w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma racji autor skargi kasacyjnej dopatrując się w sformułowaniach zawartych w wyroku Sądu pierwszej instancji sprzeczności w ocenie przestrzegania przez organ podatkowy normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.6. Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nietrafnym czyni również podniesiony w tejże skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, które stanowiły w tej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, jak również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT., który zasadniczo nie stanowił takiej podstawy orzeczenia organu odwoławczego.

5.7. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT formułuje ogólną normę, zgodnie z którą "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

5.8. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.9. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

1. 5.10. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanych w skardze kasacyjnej art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy - musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

1. 5.11. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:
2. – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,
3. – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
4. – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

1. 5.12. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

1. 5.13. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.